Premessa
Con la Legge di Bilancio 2023 (L. 197 del 29/12/2022) il legislatore è intervenuto a regolamentare il settore delle “Cripto-attività”, il cui regime di tassazione lasciava agli operatori non solo svariati dubbi applicativi, ma anche ampi spazi di possibile evasione ed occultamento di imponibili. La legge di bilancio 2023 non ha risolto tutte le criticità esistenti, alcune delle quali ineliminabili in quanto connesse alla scarsa trasparenza del mercato delle Cripto-valute, ma ha segnato una direzione decisa verso un regime di tassazione più semplice da applicare e, cosa non di poco conto, anche da controllare ex post
NATURA DELLE CRIPTO
Le cripto-attività (o criptovalute) sono asset digitali basati sulla tecnologia blockchain, utilizzabili sia come mezzo di pagamento digitale sia detenibili ai soli fini di investimento, costituenti una “rappresentazione digitale di valore monetario” (Cfr. Definizioni di Banca d’Italia).
Il mercato delle cripto-attività ha recentemente conosciuto un notevole sviluppo, alimentato dalle significative oscillazioni di valore dei relativi asset, che hanno generato nel pubblico dei potenziali investitori la convinzione di poter realizzare plusvalenze consistenti a prescindere dall’andamento dei mercati finanziari internazionali. La realtà dei fatti e le serie storiche dell’andamento dei mercati digitali hanno in effetti dimostrato come il mercato delle Criptovalute nasconda insidie e rischi elevatissimi, consentendo ampi spazi di utilizzi della valuta poco trasparenti, potenzialmente utili all’elusione e al riciclaggio di danaro a livello internazionale. Come accennato poc’anzi, l’intervento normativo della Legge di Bilancio 2023 non risolve tutti questi problemi legati all’utilizzo deviato dello strumento, che vanno al di là delle possibilità di intervento del nostro legislatore, ma pone in essere alcuni correttivi per rendere più semplice la determinazione della base imponibile e la conseguente liquidazione delle relative imposte.
EVOLUZIONE DELLA DISCIPLINA NEL TEMPO E COMMENTO ALLE NOVITA’ NORMATIVE
Secondo l’impostazione precedente al recente intervento normativo, la tassazione delle criptovalute prevedeva l’applicazione di aliquote di imposta allineate a quelle previste per i Capital Gain; le plusvalenze realizzate su trading da criptovaluta, al realizzarsi di alcune condizioni particolari di giacenza media sui conti delle piattaforme on line, scontavano un’aliquota fissa pari al 26%. Il problema di calcolo che veniva riscontrato in sede di determinazione delle plusvalenze, era da un lato generato dalla mancanza di documentazione bancaria utile al calcolo (ancora oggi non tutte le piattaforme di negoziazione on line rilasciano documenti equiparabili agli estratti conto bancari), dall’altro alla difficoltà di interpretazione e della regola di calcolo, facilmente aggirabile a fini elusivi. Era infatti prevista l’esenzione di fatto dalla tassazione della plusvalenza su negoziazione in criptovalute per tutti coloro che, nel corso dell’anno solare, non avessero mai superato per più di sette giorni lavorativi consecutivi un saldo attivo in criptovalute pari a € 51.645,68. Verificato il superamento di questo limite, la normativa prevedeva la tassazione ad aliquota del 26%.
I Commi da 126 a 147 della L. 197/2022 hanno ridisegnato la disciplina del trattamento fiscale delle criptovalute. In particolare, il comma 126 include in modo esplicito le cripto-attività nell’ambito del quadro impositivo sui redditi delle persone fisiche. La lettera a) del medesimo comma inserisce nell’articolo 67, comma 1 TUIR una nuova categoria di “redditi diversi” (nuova lettera c-sexies), costituita dalle plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominata, non inferiori complessivamente a € 2.000,00 nel periodo di imposta. Le plusvalenze imponibili da cripto-attività non sono più dunque assimilate a redditi di capitale, ma sono esplicitamente considerate quale reddito diverso; quindi, tassate ai fini IRPEF nelle vie ordinarie.
La mera detenzione di criptovalute in assenza di plusvalenze non dà origine a materia imponibile, salvo la liquidazione delle imposte da quadro RW.
I commi da 131 a 143 contengono una serie di norme agevolative finalizzate alla regolarizzazione di errori od omissioni relative alla valutazione delle plusvalenze da criptovalute, ovvero all’inserimento delle giacenze all’interno del quadro RW della dichiarazione persone fisiche.
Il comma 131 inserisce nell’art. 110 del TUIR il nuovo co. 3-bis che, in deroga ai criteri di valutazione previsti in via generale dall’art. 110 medesimo, sancisce il criterio di irrilevanza fiscale delle valutazioni delle cripto-attività sia ai fini IRES che ai fini IRAP.
I Commi da 133 a 137 consentono di utilizzare, ai fini del calcolo delle plusvalenze secondo i nuovi criteri introdotti dalla Legge di Bilancio 2023, il valore delle cripto-attività possedute alla data del 01/01/2023 a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 14%.
Infine i commi da 138 a 143 consentono, ai contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione dei redditi la detenzione delle cripto-attività e i redditi derivanti dalle stesse, di regolarizzare la propria posizione presentando apposita istanza di emersione e versando la sanzione per l’omessa indicazione nonché, nel caso in cui le cripto-attività abbiano prodotto un reddito, un’imposta sostitutiva in misura pari al 3,5% del valore delle cripto-attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo. Queste norme, evidentemente con la finalità di consentire la regolarizzazione di posizioni tributarie irregolari a causa di omissioni dichiarative, confermano nella sostanza l’obbligo di compilazione del quadro RW della dichiarazione annuale dei redditi delle Persone Fisiche e la sua centralità ai fini delle attività di monitoraggio valutario. I successivi commi da 144 a 147 stabiliscono inoltre l’obbligo di versamento dell’imposta di bollo sui rapporti aventi ad oggetto cripto-attività nella misura del 2 per mille annuale calcolato sul valore dei depositi alla fine dell’esercizio.
LE MODIFICHE E LE NOVITA’ DELLA LEGGE DI BILANCIO – ART. 1, COMMI 126-147
La Legge di Bilancio 2023 ha introdotto nel nostro ordinamento diverse modifiche e riconoscimenti in materia di tassazione delle cripto-attività. Di seguito una breve sintesi dei commi dal 126 al 147 dell’articolo 1, contenenti la disciplina fiscale applicabile alle attività digitali.
Il comma 126 include in modo esplicito le cripto-attività nell’ambito del quadro impositivo sui redditi delle persone fisiche. Il comma 126, lettera a) introduce nell’articolo 67, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986 una nuova categoria di “redditi diversi” (nuova lettera c-sexies), costituita dalle plusvalenze e dagli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominata non inferiori complessivamente a 2.000€ nel periodo d’imposta. Il comma 126, lettera b) definisce le plusvalenze realizzate su cripto-attività.
Il comma 127 stabilisce i riferimenti normativi per il calcolo delle plusvalenze relative ad operazioni aventi ad oggetto cripto-attività realizzate fino alla data di entrata in vigore della disposizione in esame e consente di portare in deduzione le relative minusvalenze.
Il comma 128 modifica gli articoli 5, 6 e 7 del decreto legislativo n. 461 del 1997, i quali introducono la disciplina dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e sugli altri redditi, configurando i tre diversi regimi della “dichiarazione”, quello cosiddetto del “risparmio amministrato” e quello del “risparmio gestito”.
Il comma 129 dell’articolo 1 modifica il decreto-legge n. 167 del 1990, che disciplina la rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori, includendovi i riferimenti alle cripto-attività e ai prestatori di servizi di portafoglio digitale.
Il comma 130 dell’articolo 1 stabilisce che le maggiori entrate derivanti dall’attuazione del medesimo articolo sono destinate al Fondo per la riduzione della pressione fiscale istituito nello stato di previsione del MEF.
Il comma 131 stabilisce che i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività non concorrono alla formazione del reddito ai fini dell’imposta sul reddito delle società (IRES) e dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).
I commi da 133 a 137 consentono di determinare, per il calcolo delle plusvalenze e minusvalenze, il valore di acquisto delle cripto-attività possedute alla data del 1° gennaio 2023 a condizione che il già menzionato valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, nella misura del 14%. Anche le maggiori entrate derivanti dall’attuazione dell’imposta sostitutiva sono destinate al citato Fondo per la riduzione della pressione fiscale.
I commi da 138 a 143 della legge in esame consentono ai contribuenti che non hanno indicato nella propria dichiarazione la detenzione delle cripto-attività e i redditi derivati dalle stesse di regolarizzare la propria posizione presentando un’apposita istanza di emersione e versando la sanzione per l’omessa indicazione nonché, nel caso in cui le cripto-attività abbiano prodotto reddito, un’imposta sostitutiva in misura pari al 3,5% del valore delle cripto-attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo.
I commi da 144 a 147 applicano l’imposta di bollo ai rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività nella misura del 2 x 1000 annui del relativo valore. Le modalità e i termini di versamento sono le stesse di quelle dell’imposta di bollo. A decorrere dal 2023 si prevede l’applicazione di un’imposta sul valore delle cripto-attività detenute da tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato le cui entrate sono anch’esse sono destinate al citato Fondo per la riduzione della pressione fiscale.
CONSIDERAZIONI FINALI
L’intervento del legislatore in materia di criptovalute ha certamente avuto l’intento di risolvere tutti i dubbi esistenti sulla natura dei redditi generati dal trading in cripto-valute e sul relativo trattamento fiscale. Parimenti, la virata verso una tassazione potenzialmente più penalizzante per il contribuente, considerata la natura di Reddito Diverso della plusvalenza con limiti di esenzione strutturalmente diversi rispetto al passato, dimostra una posizione del nostro legislatore fiscale di grande attenzione al fenomeno criptovalute, sia dal punto di vista della mera detenzione che da quello più esplicitamente speculativo.
Alla luce del crescente interesse degli investitori al mondo delle cripto-valute, non si può non concordare con la scelta di eliminare i criteri di determinazione dell’esenzione dalla tassazione delle plusvalenze, che lasciavano ampie possibilità di elusione ed evasione. Un trattamento fiscale di minor favore potrebbe quindi generare una maggiore attenzione degli investitori nella decisione di ingresso in questo mercato che, è bene ricordarlo, continua ad essere caratterizzato da una volatilità ed opacità ancora non trascurabili.
Adamo Cacchione (Senior Partner di CA ACCOUNTING)
