Bilancio in forma abbreviata
Requisiti dimensionali
Il bilancio in forma abbreviata può essere redatto dalle società di capitali che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che rispettano dal primo esercizio o per due esercizi consecutivi due dei seguenti tre limiti:
- totale dell’attivo di stato patrimoniale: 4.400.000 euro
- totale ricavi delle vendite e prestazioni: 8.800.000 euro
- numero medio di dipendenti durante l’esercizio: 50 unità
Questi limiti nel corso degli anni hanno subito vari aggiornamenti normativi. Nella seguente tabella viene presentata l’evoluzione dei limiti dimensionali entro cui è stato storicamente possibile redigere il bilancio in forma abbreviata.
| Bilancio abbreviato (art. 2435-bis c.c.) | Direttiva 1999/60/Ce recepita dal D.Lgs. 203/2001 | Direttiva 38/2003/Ce recepita dal D.Lgs. 285/2006 | Direttiva 46/2006/Ce recepimento dal D.Lgs. 173/2008 |
| Attivo stato patrimoniale | € 3.125.000 | € 3.650.000 | € 4.400.000 |
| Ricavi | € 6.250.000 | € 7.300.000 | € 8.800.000 |
| Media dipendenti nell’esercizio | 50 | 50 | 50 |
Quando due dei limiti sopraindicati vengono superati per il secondo esercizio consecutivo, la forma di bilancio obbligatoria diventa quella del bilancio ordinario. In ogni caso va tenuto in considerazione il fatto che la redazione del bilancio nella forma abbreviata, per le imprese che presentano le caratteristiche dimensionali sopra indicate, rappresenta una facoltà e non un obbligo, il che significa che anche un’impresa di minori dimensioni potrà redigere il bilancio informa ordinaria, qualora l’organo amministrativo ne riscontri la necessità o l’utilità in relazione alle caratteristiche dell’attività di impresa o a particolari condizioni operative.
Per il calcolo e la verifica del rispetto dei limiti dimensionali sarà necessario tenere conto delle modalità di calcolo di ciascun limite, in particolare:
Totale dell’attivo: risulta dalla somma delle voci A, B, C e D dello schema dello stato patrimoniale previsto dall’art. 2424 c.c. L’importo può essere considerato al netto dei fondi rettificativi come previsto dai principi contabili; inoltre possono essere effettuate le compensazioni previste dalla legge (artt. 1241 e segg. e art. 1253 c.c.) e dai principi contabili, relative ai crediti e debiti liquidi nei confronti di un medesimo soggetto e quelli tra acconti d’imposta pagati durante l’esercizio e i relativi debiti tributari.
Totale dei ricavi: è quello esposto nella voce A.1 del conto economico al netto dei resi, sconti abbuoni e premi. Non si tiene ovviamente conto della variazione delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti.
Dipendenti: occorre fare riferimento alla media giornaliera e non come semplice valore medio. Per esempio, 48 dipendenti per 220 giorni e 50 dipendenti per 150 giorni, comporta una media pari a 49,48 [(48*220) + (50*150)] /365.
Caratteristiche bilancio in forma abbreviata
Il contenuto del bilancio redatto in forma abbreviata è individuato dall’art- 2435 bis del Codice Civile. Di seguito si presentano le semplificazioni previste, rispetto al bilancio ordinario delle società di capitali, con riferimento allo Stato Patrimoniale, al Conto Economico, alla Nota Integrativa e alla relazione sulla gestione.
Stato patrimoniale abbreviato
Attivo
- Le voci A e D (rispettivamente accese a crediti verso soci per versamenti ancora dovuti e ratei e risconti attivi) possono essere comprese nella voce C.II (crediti con separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo).
- Nella voce C.II (crediti con separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo), devono essere separatamente indicati i debiti esigibili oltre l’esercizio successivo.
- In deroga a quanto disposto dall’art. 2426 c.c., nel bilancio abbreviato si ha la facoltà di iscrivere i titoli al costo di acquisto e i crediti al presumibile realizzo.
- Le immobilizzazioni immateriali, materiali, finanziarie possono essere esposte senza la loro composizione di dettaglio prevista dall’art. 2424 c.c. e al netto dei relativi fondi di ammortamento e/o di svalutazione.
- A seguito degli emendamenti del 2017, il principio contabile OIC 17 ha previsto la separata indicazione delle imposte anticipate nella voce C.II (crediti con separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo) che in precedenza non era prevista. In effetti l’inserimento delle imposte anticipate all’interno della voce C.II creava una rappresentazione di valori eterogenei che necessitavano una indicazione separata, data la loro sostanziale differente natura. Per tale ragione nei bilanci abbreviati a partire dall’esercizio 2017, è divenuta obbligatoria la rappresentazione separata all’interno della voce C.II degli importi derivanti da differimento attivo di imposta dovuto alla presenza di differenze temporanee tra utile di esercizio e reddito imponibile.
Passivo
- La voce E (ratei e risconti passivi) può essere compresa nella voce D (debiti);
- nella voce D devono essere separatamente indicati i debiti esigibili oltre l’esercizio successivo.
- In deroga a quanto disposto dall’art. 2026 del c.c., nel bilancio abbreviato si ha facoltà di iscrivere i debiti al loro valore nominale.
Conto economico abbreviato
Le semplificazioni consentite dall’art. 2435 bis, riguardano la possibilità di aggregazione e raggruppamento in una singola voce delle seguenti voci presenti nello schema di bilancio ordinario previsto dall’art 2424 c.c.:
A.2 -Variazioni rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti
A.3 – Variazioni di lavori in corso su ordinazione
B.9.c – Trattamento fine rapporto
B.9.d – Trattamento di quiescenza e similari
B.9.e – Altri costi
B.10.a – Ammortamento immobilizzazioni immateriali
B.10.b – Ammortamento immobilizzazioni materiali
B.10.c – Altre svalutazioni delle immobilizzazioni
C.16.b – Proventi finanziari da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni
C.16.c – Proventi finanziari da titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni
D.18.a – Rivalutazioni di partecipazioni
D.18.b – Rivalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni
D.18.c – Rivalutazioni di titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni
D.18.d – Rivalutazioni di strumenti finanziari derivati
D.19.a – Svalutazioni di partecipazioni
D.19.b – Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni
D.19.c – Svalutazioni di titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni
D.19.d – Rivalutazioni di strumenti finanziari derivati
Nota integrativa abbreviata
Le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata possono omettere alcune delle informazioni previste dall’art. 2427 c.c., che disciplina il contenuto della nota integrativa per il bilancio ordinario di esercizio. Si segnala come il D.lgs 139/2015, che ha dato attuazione alla Direttiva Europea n. 2013/34/UE , relativa ai bilanci di esercizio e alle relative relazioni, ha esplicitamente sancito in positivo quali sono le informazioni da inserire in nota integrativa, segnando una modifica sostanziale rispetto alla precedente previsione codicistica che segnalava quali informazioni potevano essere omesse.
Nel seguire la struttura dell’art 2427 del c.c., la nota integrativa in formato abbreviato deve indicare:
1) i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato;
2) i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell’esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell’esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell’esercizio;
6) distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche (per i debiti è possibile omettere l’indicazione della ripartizione geografica);
8) l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce;
9) l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest’ultime sono distintamente indicati;
13) l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali;
15) il numero medio dei dipendenti, ripartito per categoria (l’indicazione della categoria di dipendenti risulta comunque facoltativa nel bilancio abbreviato; l’obbligo di indicazione tassativo riguarda solamente il numero medio di dipendenti generale);
16) l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria;
22-bis) le operazioni realizzate con parti correlate, precisando l’importo, la natura del rapporto e ogni altra informazione necessaria per la comprensione del bilancio relativa a tali operazioni, qualora le stesse non siano state concluse a normali condizioni di mercato. Le informazioni relative alle singole operazioni possono essere aggregate secondo la loro natura, salvo quando la loro separata evidenziazione sia necessaria per comprendere gli effetti delle operazioni medesime sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico della società (tale informativa nel bilancio abbreviato può essere limitata alle operazioni realizzate con i maggiori azionisti e a quelle con i membri degli organi di amministrazione e controllo, nonché con le imprese in cui la società stessa detiene una partecipazione);
22-ter) la natura e l’obiettivo economico di accordi non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione del loro effetto patrimoniale, finanziario ed economico, a condizione che i rischi e i benefici da essi derivanti siano significativi e l’indicazione degli stessi sia necessaria per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società (nella nota integrativa abbreviata è consentita l’omissione delle indicazioni degli effetti patrimoniali, finanziari ed economici, con solo obbligo di farne menzione);
22-quater) la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio;
22-sexies) il nome e la sede legale dell’impresa che redige il bilancio consolidato dell’insieme più piccolo di imprese di cui l’impresa fa parte in quanto impresa controllata nonché il luogo in cui è disponibile la copia del bilancio consolidato (nel bilancio abbreviato sarà possibile omettere l’indicazione del luogo in cui è disponibile la copia del bilancio consolidato).
Relazione sulla Gestione
La relazione sulla gestione nel bilancio abbreviato di esercizio continua ad essere un documento obbligatorio, salvo che alcune indicazioni vengano fornite all’interno della nota integrativa abbreviata. Pertanto, le imprese che, rispettando i limiti dimensionali per l’applicazione dell’art 2435 – bis, indicano in Nota integrativa le seguenti informazioni, saranno esonerate dalla redazione della Relazione sulla Gestione:
- numero a valore nominale delle azioni proprie, delle azioni o quote di società controllanti possedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della parte di capitale corrispondente;
- il numero e il valore nominale delle azioni proprie e delle azioni o quote di società controllanti acquistate o alienate dalla società nel corso dell’esercizio, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona, con l’indicazione della corrispondente parte di capitale, dei corrispettivi e dei motivi degli acquisti e delle alienazioni.
Per lo stato patrimoniale, solo le voci con lettere maiuscole e con numeri romani, di cui all’art. 2424, sono comprese nel bilancio in forma abbreviata. Le voci A – Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti – e D – Ratei e risconti – sono comprese tra i crediti dell’attivo circolante CII. Nel passivo, la voce E – ratei e risconti – è compresa tra i debiti in D. In entrambi i casi vanno distinti i crediti ed i debiti esigibili oltre l’esercizio di redazione.
Il vincolo della rappresentazione Veritiera e Corretta
Il redattore del bilancio di esercizio in forma abbreviata deve in qualsiasi caso rispettare il più generale principio di rappresentazione “veritiera e corretta” della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società (art. 2423 c.c. secondo comma). Tale principio generale pone un limite essenziale all’utilizzo di schemi di bilancio semplificato che, in caso possa essere messa a rischio tale rappresentazione veritiera e corretta, devono essere opportunamente modificati ed integrati. È l’organo amministrativo che deve attentamente valutare la rappresentazione del bilancio semplificato, affinché il principio cardine di redazione del bilancio (rappresentazione veritiera e corretta) venga sempre e comunque rispettato.
Per queste ragioni se lo schema di bilancio abbreviato previsto dall’art. 2435 bis c.c. in qualche modo non consente il rispetto del secondo comma dell’art 2423 c.c. (rappresentazione veritiera e corretta), allora si renderà necessaria un’informativa ai sensi dell’art 2423, terzo comma del c.c.
In sintesi, la Nota Integrativa, ancorchè redatta in forma abbreviata, deve sempre fornire tutte le informazioni necessarie a comprendere la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società, anche se queste non sono esplicitamente richieste dalla normativa vigente. Anche in questo caso è rimessa alla valutazione dell’Organo amministrativo la decisione di ampliamento delle informazioni da inserire in Nota Integrativa, proprio in rispetto del principio generale di rappresentazione veritiera e corretta.
Il Bilancio Micro
Requisiti dimensionali
L’art. 2435 ter c.c. ha introdotto ulteriori semplificazioni per la redazione del bilancio per le imprese di ridottissime dimensioni, definite microimprese. Come per il caso di opzione per la redazione del bilancio ai sensi dell’art. 2435 – bis c.c., anche lo schema di bilancio micro può facoltativamente essere redatto in luogo dell’abbreviato e dell’ordinario da quelle imprese che, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiamo superato due dei tre seguenti limiti dimensionali:
- totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro
- totale ricavi delle vendite e prestazioni: 350.000 euro
- numero medio di dipendenti durante l’esercizio: 5 unità
I criteri di calcolo per calcolare il dato di superamento delle predette soglie sono i medesimi già descritto nel precedente paragrafo intitolato al bilancio abbreviato di esercizio.
Caratteristiche del Bilancio Micro
Le società che presentano i requisiti di redazione del bilancio micro ai sensi dell’art 2435 ter c.c., pur dovendo compilare lo Stato Patrimoniale e in Conto Economico annuale con gli stessi criteri previsti per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata, sono esonerate dalla redazione della Nota Integrativa e della relazione sulla gestione nei seguenti casi:
Esonero di redazione della Nota Integrativa: se in calce allo stato patrimoniale sono rese le informazioni previste dal primo comma dell’art. 2427 c.c. numeri 9 e 16: importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali risultanti dallo Stato Patrimoniale; ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori e ai sindaci.
Esonero di redazione della Relazione sulla Gestione: se in calce allo stato patrimoniale sono rese le informazioni richieste dell’art. 2428 c.c. numeri 3 e 4: numero e valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti possedute dalla società; numero e valore nominale sia delle azioni proprie sia delle azioni o quote di società controllanti acquistate o alienate dalla società nel corso dell’esercizio
Il vincolo della rappresentazione Veritiera e Corretta nel Bilancio Micro
Le considerazioni già esposte in proposito per il bilancio abbreviato ex art 2435 bis c.c., devono essere integralmente confermate anche per la redazione del bilancio Micro ex art 2435 ter c.c.. A tal proposito è necessaria una ulteriore e maggiore attenzione da parte dell’organo amministrativo che si accinge a redigere un bilancio super semplificato, al rispetto del disposto dell’art. 2423, secondo comma c.c. Infatti, la facoltà di omettere buona parte delle informazioni essenziali alla comprensione dell’attività e dei risultati di impresa, consentita dalla legge in ragione delle ridottissime dimensioni dell’impresa, è tale per cui esiste un rischio molto concreto di redigere un bilancio sostanzialmente privo di informazioni utili a supporto.
La rappresentazione di Stato Patrimoniale e Conto Economico negli stessi schemi di bilancio abbreviato previsti dall’art. 2435 bis c.c. privi di una esaustiva Nota Integrativa, rende sostanzialmente impossibile comprendere appieno l’andamento dell’azienda che redige il bilancio Micro. Come noto, i numeri in sé privi di ulteriori informazioni (anche di carattere extra contabile e collaterali), difficilmente esauriscono le necessità informative dei terzi interessati alla lettura del bilancio. Si fa evidentemente riferimento alla tutela dei diritti di informazione dei soci, dei creditori, del sistema bancario, che difficilmente si accontenteranno della rappresentazione presente nel bilancio Micro per avere un’opinione informata (come d’obbligo per il socio che si accinge a esprimere il proprio voto in assemblea), finalizzata alle decisioni inerenti all’azienda.
Basti pensare ai rapporti che tutte le aziende intrattengono con il sistema creditizio. Se è quasi sempre vero che nelle aziende di piccolissime dimensioni il socio è al corrente dell’andamento degli affari (si tratta infatti quasi sempre di aziende piccolissime a conduzione familiare o con un unico socio), la banca che deve concedere fido, o deliberare finanziamenti o mutui, si trova sempre nell’impossibilità di completare l’iter di accertamento del merito creditizio solamente con un bilancio Micro (ma nei fatti anche con un bilancio abbreviato). Sono sempre più frequenti richieste di integrazione informativa ai bilanci annuali di esercizio da parte degli istituti bancari, con richieste di situazioni contabili dettagliate di periodo, business plan, verifiche da parte di terzi esperti della presenza di adeguati assetti e verifiche periodiche del rispetto degli indicatori di allerta previsti nel codice della crisi di impresa.
Il rendiconto finanziario
Una breve riflessione si rende necessaria in merito al rendiconto finanziario. Come noto, la redazione del rendiconto finanziario non è obbligatoria per le imprese che possono redigere il bilancio in forma abbreviata o micro. Va tuttavia segnalato come la potenzialità informativa di questo documento risulta elevatissima e finalizzata alla piena comprensione delle movimentazioni finanziarie di impresa, che sono di grande interesse per tutti i principali lettori del bilancio, in primis (come accennato nel precedente paragrafo) le banche, ma anche il ceto creditorio e, non meno importante, altre imprese interessate a processi di aggregazione.
Il rendiconto finanziario compilato correttamente è la cartina tornasole della salute dei conti dell’azienda, ovvero il quadro completo e chiaro che rappresenta la movimentazione della finanza in azienda. Per tale ragione il rendiconto finanziario può rappresentare uno strumento decisivo alla rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società, di cui si è ampiamente scritto nei paragrafi precedenti.
Avendo affrontato ampiamente le caratteristiche delle due forme sintetiche di bilancio previste dal nostro ordinamento, non si può non raccomandare all’imprenditore attento alla gestione della sua azienda e alle modalità di rendicontazione esterna dei propri risultati (positivi o negativi), di valutare attentamente l’opportunità di redigere questo documento, la cui potenzialità comunicativa non solo può moltiplicare le opportunità di business con altri partner commerciali o il credito bancario, ma anche (e soprattutto in presenza delle stringenti norme contenute nel D.lgs. 14/2019) le capacità dell’imprenditore di intercettare segnali di crisi dovuti a squilibri finanziari.
Conclusioni
Le società di minori dimensioni possono redigere bilanci semplificati, i cui schemi sono delimitati dagli articoli 2435 bis e ter del Codice Civile che, rispettivamente, disciplinano la redazione del bilancio di esercizio in forma abbreviata e in forma micro.
L’impresa deve essere in grado di valutare puntualmente i valori di attivo, ricavi e numero medio di dipendenti per poter determinare l’accessibilità alle facilitazioni previste dalle due citate norme. In tale attività rimane comunque necessaria l’attenta valutazione dell’imprenditore delle reali necessità informative esterne della propria azienda che potrebbero rendere necessaria una più ampia compilazione dei documenti di bilancio (Nota Integrativa e Relazione sulla Gestione), ai fini di una rappresentazione veritiera e corretta dei risultati della società.
Adamo Cacchione (Senior Partner CA Accounting)
