Nel settore immobiliare è molto frequente il ricorso allo strumento negoziale del preliminare attraverso il quale le parti costituiscono immediatamente un vincolo in ordine alla vendita di un bene rinviando a un momento successivo la stipula dell’atto che ne trasferisce la proprietà. L’articolo si propone di individuare la disciplina fiscale applicabile a detta fattispecie analizzandone il trattamento ai fini delle imposte dirette e indirette previo inquadramento della stessa sotto il profilo civilistico.
PREMESSA
Il contratto preliminare di vendita (detto anche “compromesso”) è uno strumento negoziale largamente utilizzato nel settore immobiliare. La conclusione delle compravendite immobiliari, infatti, passa spesso attraverso la stipulazione di un atto antecedente – definito appunto “preliminare” – nel quale le parti assumono l’obbligo di concludere in futuro un ulteriore contratto, generalmente già determinato nei suoi contenuti essenziali, che rispetto al precedente si qualifica come definitivo. Si precisa che tale contratto non produce alcun effetto traslativo, con la sua sottoscrizione, infatti, il promittente acquirente non acquista la proprietà del bene, ma assume il solo impegno ad acquistarlo in futuro; e il promittente venditore non perde la proprietà del bene medesimo, ma si obbliga unicamente a venderlo in futuro. Di seguito le tipologie che possono riguardare il caso di intestazione di un terzo, in un preliminare di compravendita immobiliare:
1) Contratto preliminare di compravendita per persona da nominare
Il promittente acquirente si riserva la facoltà di nominare, entro un certo termine, un terzo soggetto che subentra nel preliminare con effetto retroattivo, ossia dal momento della sua stipulazione, in aggiunta o in sostituzione del promittente acquirente medesimo.
Di seguito un esempio di clausola:
“Il Signor X si obbliga e promette di vendere al Signor Y che si obbliga e promette di acquistare, per sé e/o per persona da nominare entro il termine…(eventualmente inserire anche essenziale), il seguente immobile…”.
2) Contratto preliminare di compravendita a favore del terzo
Si rientra in questa ipotesi quando la sostituzione del promittente acquirente non avviene già nell’ambito del contratto preliminare, ma unicamente nel contratto definitivo, il terzo nominato non diventa in nessun momento parte sostanziale del contratto preliminare.
Di seguito un esempio di clausola:
“Il Signor X si obbliga e promette di vendere al Signor Y che si obbliga e promette di acquistare, con riserva di sostituire a sé altra persona, fisica o giuridica, al momento della stipula del contratto definitivo, il seguente immobile …”.
3) Contratto preliminare di compravendita con clausola di cedibilità
In questo caso la sostituzione del promittente acquirente con un terzo soggetto, designato dallo stesso promittente acquirente, avviene a titolo derivato e con effetto dal momento della cessione del contratto preliminare.
Di seguito un esempio di clausola:
“Il Signor X si obbliga e promette di vendere al Signor Y che si obbliga e promette di acquistare, con espressa autorizzazione di sostituire a sé altra persona entro il termine fissato per la stipula del rogito notarile, il seguente immobile…”
Ciò premesso, con il presente articolo vengono analizzate le conseguenze fiscali del contratto preliminare di vendita sotto il profilo sia dell’imposizione indiretta, sia dell’imposizione diretta, non senza aver prima inquadrato la fattispecie da un punto di vista civilistico.
ASPETTI CIVILISTICI
Il contratto preliminare di compravendita trova fondamento nell’art. 1406 C.C., in base al quale “ciascuna parte può sostituire a sé un terzo nei rapporti derivanti da un contratto con prestazioni corrispettive, se queste non sono state ancora eseguite, purché l’altra parte vi consenta”. Con la cessione del contratto si verifica una successione a titolo particolare nei rapporti nascenti dal negozio giuridico ceduto realizzandosi la sostituzione di uno dei contraenti originari con un nuovo soggetto che subentra nella stessa posizione contrattuale del soggetto cedente. Quanto alla forma della cessione del preliminare, occorre ricordare che secondo la giurisprudenza prevalente, per il negozio di cessione debbono essere osservate le stesse forme previste per il contratto che si trasferisce. Pertanto, la cessione di un contratto per il quale la forma scritta è imposta a pena di nullità dovrebbe essere assoggettata al medesimo requisito formale. Di seguito un riepilogo degli aspetti civilistici della cessione del contratto preliminare di compravendita:
Inquadramento della fattispecie: il promittente acquirente può sostituire a sé un terzo nei rapporti derivanti dal contratto preliminare, attraverso l’istituto della cessione del contratto di cui all’art. 1406 del Codice civile.
Condizioni da osservare: l’efficacia della cessione è subordinata al consenso del contraente ceduto. Tale consenso può essere dato preventivamente, con apposita clausola inserita nel preliminare, nel qual caso è comunque richiesta la notificazione della cessione, oppure successivamente, con l’accettazione della cessione.
Forma: vanno osservate le stesse forme prescritte per il contratto che si trasferisce. Pertanto, la cessione del preliminare di vendita immobiliare deve avere necessariamente forma scritta.
ASPETTI FISCALI
Prima di affrontare le problematiche fiscali legate alla cessione del contratto preliminare di compravendita si ritiene opportuno richiamare sinteticamente la disciplina tributaria del contratto preliminare. Al riguardo occorre individuare quali sono i soggetti che pongono in essere il negozio, in quanto, proprio in base alla qualifica degli stessi, è possibile chiarire la tipologia di imposizione indiretta che trova applicazione, tenendo conto del principio di alternatività fra IVA and imposta di registro.
Sotto il profilo IVA occorre evidenziare che la conclusione di un contratto preliminare di compravendita non assume alcuna rilevanza ai fini dell’imposta non integrando il presupposto oggettivo ex art. 1 del D.P.R. n. 633/1972, ovvero non costituendo una cessione di beni. Tuttavia, se il promittente venditore è un soggetto passivo Iva e alla sottoscrizione del preliminare sono corrisposti acconti sul prezzo pattuito, gli stessi dovranno essere assoggettati generalmente al regime Iva del contratto definitivo, atteso che l’operazione di vendita si considera effettuata, limitatamente a quanto corrisposto a titolo di acconto, alla data del pagamento.
Per quanto riguarda invece l’imposta di registro, occorre ricordare che i contratti preliminari di ogni specie sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa. Tuttavia, occorre considerare che le parti contraenti possono inserire all’interno del preliminare delle clausole, accessorie rispetto al suo contenuto tipico, volte a rafforzare le obbligazioni reciproche e a tutelare i rispettivi interessi. Tali somme sono soggette a tassazione autonoma ai fini del tributo di registro. In particolare, la caparra confirmatoria sconta l’imposta con aliquota dello 0,50%, mentre invece gli eventuali acconti di prezzo, se non soggetti ad imposta sul valore, scontano l’aliquota del 3%. In entrambi i casi, l’imposta assolta sulla caparra e/o sugli acconti è imputata all’ imposta principale di registro dovuta per la registrazione del contratto definitivo.
- ASPETTI FISCALI – IMPOSIZIONE INDIRETTA
Con riferimento alle imposte indirette e nello specifico all’imposta di registro, coerentemente con il principio per cui la tassazione degli atti avviene in base agli effetti che gli stessi producono, l’articolo 31 del D.P.R. n. 131/1986 dispone, al primo comma, che in generale “la cessione del contratto è soggetta all’imposta con l’aliquota propria del contratto ceduto …”. Ne consegue che, essendo il preliminare soggetto ad imposta di registro in misura fissa, la relativa cessione sarà parimenti soggetta all’imposta fissa. Anche nell’ipotesi in cui nel preliminare si disponga il pagamento di somme a titolo di caparra confirmatoria o di acconto, si ritiene che la relativa cessione sia ugualmente assoggettata a imposta in misura fissa. Tuttavia, qualora la cessione del preliminare di compravendita avvenga a titolo oneroso, vale a dire a fronte di un corrispettivo a favore del cedente, appare ragionevole ritenere quale presupposto impositivo ai fini dell’imposta di registro la pattuizione del corrispettivo stabilito per il subentro di un diverso soggetto nella posizione contrattuale del cedente. Proprio in considerazione di tale onerosità che normalmente caratterizza la cessione del preliminare pare doversi ritenere che la cessione in oggetto sia tassabile con l’aliquota proporzionale del 3%, in quanto atto “avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale” ai sensi dell’art. 9, parte prima, della menzionata Tariffa del tributo di registro. Non vi sono dubbi, invece, sulla possibilità, per il nuovo promittente acquirente, di dedurre, in sede di registrazione del definitivo, le eventuali imposte proporzionali pagate dal soggetto cedente al momento della registrazione del preliminare; infatti, per effetto della cessione, la parte cessionaria subentra automaticamente in tutte le situazioni giuridiche attive e passive dipendenti dal preliminare e facenti capo alla parte cedente.
Occorre poi ricordare che, in forza del principio di alternatività fra Iva e imposta di registro, la cessione onerosa del preliminare non sconterà il registro proporzionale laddove il corrispettivo di cessione sia soggetto ad Iva. A tale proposito si evidenzia che se il soggetto che cede il preliminare riveste la qualifica di soggetto Iva, la cessione sarà imponibile ai sensi dell’articolo 3, comma secondo, n. 5 del D.P.R. n. 633/1972. Detta disposizione normativa inquadra, infatti, fra le prestazioni di servizi “le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto”, se effettuate verso corrispettivo.
Qualora poi l’originario promittente acquirente (che cede il preliminare) abbia versato un acconto sul prezzo pattuito, occorre evidenziare come, secondo l’orientamento dottrinale prevalente, la cessione del contratto preliminare non rientrerebbe fra le fattispecie atte a legittimare l’emissione di una nota di variazione in diminuzione ai fini Iva (ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972), volta a stornare la fattura relativa a detto acconto. Ciò sarebbe invece possibile nell’ipotesi di contratto preliminare per persona da nominare, come si ricava dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 11 agosto 2009, n. 212/E.
In tale sede è stato precisato di fatto che, qualora le parti indichino quale termine per la nomina il “momento del rogito notarile”, senza individuare una data precisa oppure una scadenza compresa entro un determinato numero di giorni dal compromesso, il termine è da considerarsi incerto. Da cio’ conseguirebbe, sempre secondo la tesi avanzata dall’Agenzia, che, poiché la fattispecie contrattuale non rispetterebbe i requisiti previsti dal Codice Civile per integrare la fattispecie del contratto per persona da nominare, il contratto avrebbe effetto tra gli originari contraenti, senza possibilità per il cedente di emettere note di variazione, riconducendo quindi la “sostituzione soggettiva”, da un punto di vista fiscale, alla scelta negoziale della cessione del preliminare, con le conseguenze Iva sopra citate.
- ASPETTI FISCALI – IMPOSIZIONE DIRETTA
Per quanto riguarda il trattamento della cessione del contratto preliminare di compravendita ai fini delle imposte dirette, occorre evidenziare che la fattispecie non trova una espressa disciplina nell’ambito del Testo unico delle imposte sui redditi di cui al D.P.R. n. 917/1986.
In realtà, non solleva alcun problema la cessione del preliminare senza corrispettivo. In tale circostanza, infatti, non determinandosi alcun incremento di ricchezza in capo al soggetto cedente, la cessione non può assumere alcuna rilevanza ai fini dell’imposizione diretta. Viceversa, nell’ipotesi in cui, a fronte della cessione, sia prevista la corresponsione di un corrispettivo, bisogna interrogarsi sull’eventualità che lo stesso possa configurarsi come materia imponibile da sottoporre a tassazione. È necessario, cioè, verificare se la cessione a titolo oneroso del preliminare di compravendita integri o meno il presupposto per l’applicazione delle imposte sul reddito.
Al riguardo, occorre osservare che laddove il corrispettivo in esame sia percepito nell’esercizio di un’impresa commerciale, lo stesso concorre, senza dubbio, a formare il reddito d’impresa dell’esercizio di competenza, ossia dell’esercizio in cui viene effettuata la cessione del contratto. Al di fuori di tale ipotesi, verificare se la cessione onerosa del preliminare di compravendita possa far scattare il presupposto dell’Irpef significa, in sostanza, stabilire se il corrispettivo di cui trattasi possa o meno essere ricondotto (per la parte che non costituisce mero rimborso di acconti o caparre) alla categoria residuale dei redditi diversi disciplinati dall’art. 67 del Tuir. Sul tema non constano pronunce dell’Amministrazione finanziaria ma molte opinioni contrastanti. In particolare, alcuni sostengono la tesi della non tassabilità basandosi sulla constatazione della mancanza, nell’ambito dell’elencazione residuale, ma esaustiva, del citato art. 67, di una disposizione che in maniera certa e inequivocabile attragga a tassazione la fattispecie in argomento. Secondo altri, invece, la fattispecie in esame andrebbe ricondotta proprio fra quelle atte a generare un reddito derivante dall’assunzione di un obbligo di “fare, non fare, o permettere” di cui alla suddetta lett. l). In base a tale opinione, il corrispettivo in questione concorrerebbe quindi a formare il reddito complessivo del cedente come reddito diverso e, ove il soggetto che lo corrisponde rivesta la qualifica di sostituto d’imposta, dovrà essere operata la ritenuta a titolo d’acconto del 26%, con obbligo di rivalsa, ai sensi dell’articolo 25, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973.
CONCLUSIONI
L’analisi evidenzia come, sotto il profilo civilistico, la cessione a terzi del preliminare di compravendita sia riconducibile alla più generale fattispecie della cessione del contratto prevista dall’art. 1406 e seguenti del Codice civile e come la stessa si differenzi dall’ipotesi di preliminare per persona da nominare in quanto il subentro del terzo nella posizione del promittente acquirente originario avviene a titolo derivato e con efficacia ex nunc, mentre nel caso del preliminare per persona da nominare, il terzo nominato subentra nella posizione del cedente dal momento della stipulazione del contratto preliminare.
La cessione a terzi del contratto preliminare si differenzia dal preliminare per persona da nominare anche sul piano degli effetti fiscali.
Infatti, ai fini dell’Iva, la disciplina di riferimento è quella delle prestazioni di servizi, rientrando la fattispecie in esame nella previsione di cui all’art. 3, comma 2, n. 5) del D.P.R. n. 633/72, che qualifica, appunto, come prestazione di servizi ogni cessione di contratto. Pertanto, laddove il cedente rivesta la qualifica di soggetto passivo Iva e per la cessione sia previsto un corrispettivo, lo stesso andrà fatturato con applicazione dell’Iva con aliquota ordinaria. In tema di eventuali acconti già fatturati con IVA da parte dell’impresa cedente in presenza di cessione di preliminare non pare si possa rientrare nella fattispecie atta a legittimare l’emissione di una nota di credito. Unica possibilità per poter rettificare l’IVA è rientrare invece nella fattispecie del contratto per persona da nominare, nel qual caso l’Amministrazione Finanziaria si è pronunciata per l’ammissibilità dell’emissione della nota di credito, ove sia determinato un termine preciso per la nomina del terzo.
Per quanto attiene invece alla tassazione ai fini dell’imposta di registro, la cessione del contratto preliminare di compravendita dovrebbe, in generale, scontare l’imposta in misura fissa.
Infine, è emerso come sia particolarmente problematico l’inquadramento, ai fini dell’imposizione diretta, della cessione di preliminare posta in essere da un soggetto al di fuori dell’esercizio d’impresa. La fattispecie non sembra potersi ricondurre letteralmente e sistematicamente ad alcuna norma impositrice vigente, il che dovrebbe essere sufficiente per poterne sostenere la irrilevanza ai fini Irpef, se si considera che nel nostro ordinamento tributario, trova applicazione il principio per cui, per escludere un certo fenomeno dell’imposizione, non occorre una norma che lo esenti, ma è sufficiente l’assenza di una norma che ne preveda la tassabilità. Tuttavia, considerata l’ampiezza della previsione di cui all’art. 67, lett. l) del Tuir, non si può davvero escludere che, in caso di controllo, l’Ufficio finanziario possa inquadrare nell’ambito di applicazione di detta previsione normativa il corrispettivo percepito a seguito della cessione del contratto preliminare, qualificandolo come la remunerazione di un’obbligazione di permettere assunta dal cedente, ovvero quella di concedere ad un terzo la possibilità di sottoscrivere il contratto definitivo. Sembrerebbe un’interpretazione un po’ forzata, volta in qualche modo a sopperire ad un evidente vuoto normativo, ma il rischio che l’Ufficio possa percorrere questa strada è concreto, ragion per cui sarebbe quanto mai opportuno un intervento chiarificatore dell’Agenzia delle Entrate sul punto.
| TIPOLOGIA CONTRATTO | IMPOSTE DIRETTE | IVA | IMPOSTA DI REGISTRO |
| Cessione del preliminare senza corrispettivo | L’operazione è irrilevante in quanto, in assenza di un corrispettivo, non può generare materia imponibile in capo al soggetto cedente. | Operazione irrilevante | La cessione va registrata entro 20 giorni dalla data dell’atto, con pagamento dell’imposta in misura fissa. La cessione è soggetta a registrazione solo in caso d’uso se avviene mediante scambio di corrispondenza. Ciò, peraltro, non dovrebbe valere per le cessioni di preliminari di compravendita immobiliare. |
| Cessione del preliminare senza corrispettivo | Cessione effettuata nell’esercizio d’impresa: il corrispettivo concorre a formare il reddito d’impresa del periodo d’imposta in cui è conseguito, individuato secondo il criterio della competenza. Cessione effettuata da privato al di fuori dell’esercizio d’impresa: Il trattamento del corrispettivo è incerto. Una parte della dottrina ne sostiene l’intassabilità, per l’assenza del presupposto riconducibile ad una norma impositrice. Altra parte della dottrina, invece, inquadra la fattispecie in esame fra i redditi diversi e, più precisamente, fra quelli cui all’art. 67, lett. l) del Tuir. | Se il cedente riveste la qualifica di soggetto passivo Iva, la cessione è da assoggettare ad Iva. | Se il corrispettivo è soggetto all’Iva, in forza del principio di alternatività Iva-imposta di registro, la registrazione della cessione del preliminare sconta l’imposta fissa. Se invece il cedente non è un soggetto passivo Iva, secondo la dottrina prevalente e le direttive di alcuni Uffici finanziari, è dovuta l’imposta proporzionale del 3% sul corrispettivo di cessione, ai sensi dell’art. 9 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, oltre all’imposta fissa (attualmente 168 euro). Il cessionario, subentrato nei diritti del cedente, ha diritto di detrarre, al momento della registrazione del contratto definitivo, l’imposta di registro proporzionale eventualmente pagata dal cedente su caparre e/o acconti in sede di registrazione del preliminare. La cessione è soggetta a registrazione solo in caso d’uso se avviene mediante scambio di corrispondenza. Ciò, peraltro, non dovrebbe valere per le cessioni di preliminari di compravendita immobiliare. |
Per ogni ulteriore analisi sulla tassazione diretta e indiretta degli immobili il nostro team di CA Consulting è a disposizione per eventuali approfondimenti.
Francesco Cospito (Partner CA Group)
