Il bilancio d’esercizio è il documento più importante per ogni impresa e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio. A seguito della pandemia da Covid-19 sono state introdotte una serie disposizioni in deroga alle normali già in atto per consentire la chiusura del bilancio d’esercizio 2020 nonostante la pandemia. Gli interventi normativi, tuttavia, non alterano il quadro informativo del bilancio, che deve sempre assicurare una concreta e corretta valenza informativa nei confronti dei terzi. Nella nota integrativa le società devono dare informazione delle deroghe applicate nella descrizione delle politiche contabili e fornire un quadro aggiornato circa la capacità dell’azienda, alla data di approvazione del bilancio, di continuare ad operare per un prevedibile arco temporale futuro di almeno dodici mesi.
Le principali novità introdotte che influenzeranno il bilancio di esercizio 2020 sono:
- Il differimento dei termini per l’approvazione del bilancio di esercizio
- L’opzione per la sospensione degli ammortamenti
- La sospensione delle perdite d’esercizio
1. Il differimento dei termini per l’approvazione del bilancio d’esercizio
Innanzitutto, si evidenzia che è stato introdotto un termine emergenziale per la convocazione dell’assemblea per l’approvazione del bilancio: 180 giorni, anziché 120, dopo la chiusura dell’esercizio. L’approvazione del bilancio d’esercizio 2020, di conseguenza, può avvenire entro il 29 giugno 2021. Tale previsione influenza l’iter completo di approvazione del bilancio d’esercizio come di seguito indicato:
- 30 maggio 2021: sviluppo del progetto di bilancio e della relazione sulla gestione;
- 30 maggio 2021: consegna del progetto di bilancio all’organo di controllo;
- 13 giugno 2021: deposito del fascicolo di bilancio presso la sede sociale;
- 21 giugno 2021: termine massimo per la convocazione dell’assemblea per l’approvazione;
- 29 giugno 2021: approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci;
- 29 luglio 2021: deposito del bilancio e di tutti gli allegati presso la Camera di Commercio.
Per effetto della normativa emergenziale, già introdotta lo scorso anno, l’approvazione del bilancio 2020 può avvenire anche mediante assemblea a distanza garantendo lo stesso diritto di voto ai partecipanti anche non in presenza. Indipendentemente dal contenuto dello statuto, infatti, viene data la possibilità di svolgere l’assemblea anche solo per via telematica a condizione che essa avvenga con mezzi che consentano l’identificazione dei partecipanti, la loro partecipazione e l’esercizio dei diritti di voto. Non è richiesto che, Presidente e Segretario si trovino nello stesso luogo, come solitamente richiesto. Si ricorda, per completezza, che il termine ordinario di approvazione di bilancio, come stabilito dall’articolo 2478 del Codice Civile, è stabilito a 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio sociale. Il termine di 180 giorni vale per l’esercizio 2020 a causa della pandemia da Covid-19 e per le condizioni previste dal secondo comma dell’articolo 2364 del Codice Civile.
2. L’opzione per la sospensione degli ammortamenti del 2020
In sede di redazione del bilancio d’esercizio 2020 è opportuno che gli amministratori tengano conto delle novità introdotte in materia di sospensione sia degli ammortamenti relativi al costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali che delle perdite realizzate nel corso dell’esercizio 2020.
Per quanto riguarda gli ammortamenti si evidenzia che in sede di conversione del Decreto Agosto (L. 126/2020, che ha convertito il D.L. 104/2020), è stata introdotta una previsione finalizzata a limitare gli effetti economici della pandemia sui bilanci di esercizio 2020 consentendo di ridurre, sino ad azzerarle, le quote di ammortamento dei beni strumentali. Tale disposizione di natura civilistica viene accompagnata comunque dal diritto alla deduzione di tale componente reddituale dal punto di vista fiscale.
La disposizione in commento è contenuta nei commi da 7-bis a 7-quinquies dell’articolo 60 D.L. 104/2020, nella versione risultante a seguito della conversione.
In particolare, dal punto di vista civilistico, il comma 7-bis riconosce la possibilità di non effettuare fino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, in deroga al principio di sistematicità degli ammortamenti stabilito all’articolo 2426, primo comma, numero 2), cod. civ.; tale quota viene rinviata all’esercizio successivo. Il successivo comma 7-ter impone di vincolare il corrispondente importo ad una riserva indisponibile; tale riserva deve essere costituita prima di tutto con l’utile d’esercizio maturato e, in caso di incapienza di questo il vincolo si attua per il tramite di una riserva (di utili ovvero di capitale); nel caso di incapienza di poste del netto il vincolo opera sugli utili che verranno conseguiti in futuro.
Dal punto di vista fiscale, invece, il legislatore riconosce comunque la possibilità di effettuare la deduzione in via extra contabile, ossia tramite una variazione in diminuzione da far valere in sede dichiarativa, sia ai fini dell’imposta sul reddito, quanto ai fini Irap.
3. La sospensione delle perdite d’esercizio del 2020
Per quanto riguarda, infine, le perdite realizzate nel corso dell’esercizio 2020 la Legge di bilancio 2021 ha modificato l’art. 6 del Decreto Liquidità stabilendo che gli obblighi di riduzione del capitale, di ricapitalizzazione e di scioglimento a seguito di perdite rilevanti, previsti dal Codice civile per le società di capitali, non si applicano alle perdite emerse nell’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020. L’assemblea (convocata senza indugio dall’organo amministrativo) potrà decidere di rinviare il termine per la loro copertura fino al quinto anno successivo, ovvero, fino al 31/12/2025. In altri termini, le imprese che hanno realizzato perdite nell’esercizio 2020 potranno coprire le stesse con l’approvazione del bilancio 2025 e di conseguenza, fino all’approvazione di tale bilancio, la causa di scioglimento per perdite non potrà essere attivata.
Gli amministratori, tuttavia, hanno l’obbligo di indicare in nota integrativa le perdite emerse nell’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020 e rinviate per effetto della sopra citata norma, specificando, tramite appositi prospetti, la loro origine e le movimentazioni eventualmente intervenute nel loro ammontare.
In sostanza, se l’esercizio in corso al 31 dicembre 2020 chiude con una perdita superiore al terzo del capitale, gli amministratori hanno comunque l’obbligo di convocare senza indugio l’assemblea e presentare l’informativa sull’andamento della società ma l’assemblea, invece di deliberare il reintegro o la riduzione, può decidere di rinviare la decisione all’assemblea che approva il bilancio degli esercizi successivi fino al massimo del quinto successivo, cioè del bilancio in corso al 31 dicembre 2025.
Tecnicamente si rende necessario contabilizzare la perdita del 2020 nella voce del passivo patrimoniale “VIII – Utile (perdite) portato a nuovo”, separatamente da altre perdite portate a nuovo che non sono ammesse a tale agevolazione. In tal senso l’informativa in nota integrativa richiesta dal comma 4 prevede espressamente una distinta indicazione.
Quanto all’informativa da fornire in bilancio, infine, vi è il nuovo comma 4 dell’art. 6 che dispone che “le perdite di cui ai commi da 1 a 3 devono essere distintamente indicate nella nota integrativa con specificazione, in appositi prospetti, della loro origine nonché delle movimentazioni intervenute nell’esercizio”.
Conclusioni
In merito alla sospensione degli ammortamenti, si consente di non imputare ammortamenti al conto economico dell’esercizio 2020 permettendone comunque la piena deducibilità fiscale, con accantonamento degli ammortamenti non imputati a riserva non distribuibile. Tale opzione, non richiedendo espressamente come presupposto una motivazione gestionale data dal minor uso degli impianti, potrebbe comunque minare la funzione informativa del bilancio violando il principio della rappresentazione veritiera e corretta della situazione aziendale.
La sospensione delle perdite potrebbe indurre una società, per sfruttare al massimo l’agevolazione, a far apparire nell’esercizio in corso al 2020 “quanta più perdita possibile”, anticipando ogni svalutazione e accantonamento (o posticipando ogni rivalutazione) che potrebbero in casi dubbi esser compiuti anche in esercizi successivi.
Le scelte di cui sopra potrebbero inoltre apportare alla società indubbi vantaggi anche dal punto di vista informativo, consentendo di attribuire alla pandemia la colpa di inefficienze e andamenti negativi che non hanno in realtà relazione con il Covid.
Infine, una società potrebbe sfruttare entrambe le agevolazioni, non essendo sancita alcuna incompatibilità all’uso congiunto di entrambe le agevolazioni.
La contraddittorietà dello sfruttamento di entrambe le agevolazioni, ossia “nascondere” parte della perdita di esercizio non stanziando ammortamenti e poi rinviare la copertura dell’eventuale perdita è evidente ma coincide con la contraddittorietà delle due norme, quella della legge n. 126/2020 che incide direttamente su specifiche valutazioni di bilancio e quella della sospensione della perdita qui discussa, che salvaguarda invece la funzione informativa del bilancio di esercizio.
