PREMESSA
L’istituto della composizione negoziata della crisi – CNC non prevede una specifica disciplina per il trattamento dei debiti tributari né alcun beneficio sui debiti previdenziali al di fuori dei tradizionali sbocchi previsti nel Codice della Crisi d’Impresa e dell’insolvenza – CCII laddove si pervenga ad una soluzione di tipo ‘classico’ che prevede il ricorso ad una proposta di trattamento ai sensi degli artt. 63 o 88 del CCII (art. 182-ter l.f. nella previgente normativa). Ad oggi, pertanto, non risulta possibile avvalersi in via autonoma dell’istituto della transazione fiscale e previdenziale, di cui ai predetti articoli, in quanto l’attuale formulazione della norma si limita a prevedere soltanto la rateazione e, non anche, una riduzione del debito per imposte, interessi e sanzioni.
Nell’attuale quadro normativo in cui la composizione negoziata è stata integrata nel CCII, sembra potersi affermare che un indebitamento erariale e previdenziale rilevante, sia indice di tardività nell’affrontare la crisi e si ponga quindi come limite alla percorribilità del risanamento, salvo il ricorso agli istituti tipici già previsti dalla normativa vigente. Il debitore cui elettivamente è rivolta la nuova disciplina (di derivazione europea c.d. Direttiva Insolvency) è, quindi, un imprenditore “sano” (e “onesto”) che si trova in una situazione di crisi temporanea e potenzialmente superabile, definizione che poco si attaglia a soggetti che hanno accumulato negli anni posizioni di debito verso l’erario di dimensioni significative, anche se tale situazione risulta frequente nella prassi della crisi di impresa.
La disciplina in parola è, al contrario, volta ad incentivare la tempestiva emersione e gestione della crisi ponendo rimedio al proliferare di situazioni patologiche di accumulo progressivo di debiti verso l’erario e gli istituti di previdenza. In tale ottica il legislatore ha previsto delle misure premiali di natura tributaria (art. 25 bis CCII) che prevedono, a seconda dell’esito della negoziazione, la possibilità di fruire di una o più delle seguenti premialità:
- interessi che maturano nel corso della procedura sono ridotti al tasso legale;
- sanzioni sono ridotte alla misura minima se la scadenza è fissata dopo la presentazione del ricorso;
- sanzioni e interessi di debiti sorti prima dell’accesso al procedimento sono ridotti alla metà;
- facoltà di richiedere la rateazione delle somme non ancora iscritte a ruolo sino a 120 rate (introdotta con il decreto PNRR, il quale ha ampliato la durata della rateizzazione rispetto alle 72 rate precedentemente previste);
- applicazione della disciplina sulle sopravvenienze e perdite su crediti (artt. 88 co. 4-ter e 101 co.5 Tuir).
Tali agevolazioni sono, per così dire, di tipo «modulare», in quanto variano a seconda delle diverse soluzioni adottate in esito al processo di composizione negoziata previste dall’ art. 23 CCII.
| ESITI CNC – art. 23 | Interessi in corso al tasso legale | Sanzioni in scadenza al minimo | Sanzioni e interessi pregressi ridotti al 50% | Rateazione debiti non ancora a ruolo | Sopravvenienze deducibilità perdite |
| Contratto idoneo ad assicurare la continuità per due anni | x | x | x | x | |
| Convenzione di moratoria | x | x | |||
| Accordo controfirmato dall’esperto | x | x | x | x | |
| Accordi di ristrutturazione | x | x | x | x | |
| Piano attestato | x | x | |||
| Concordato semplificato | x | x | |||
| Altre procedure (esclusa liquidazione giudiziale) | x |
Il comma 6 dell’art. 25-bis CCII con una disposizione di chiusura, prevede che la successiva dichiarazione della procedura di liquidazione giudiziale controllata o l’accertamento dello stato di insolvenza annullino i predetti benefici, ripristinando gli importi ordinariamente dovuti a titolo di interessi e sanzioni.
RATEIZZAZIONE DEI DEBITI FISCALI
L’art. 25-bis CCII prevede la possibilità di richiedere all’Agenzia delle Entrate la concessione di un piano di rateazione ordinario fino ad un massimo di 120 rate mensili (Decreto PNRR), agevolando in tal modo la definizione delle pendenze e la perseguibilità del risanamento, rimuovendo l’ostacolo rappresentato dalla impossibilità di prevedere la rateazione finché non sia iniziata l’attività di riscossione. Con istanza sottoscritta anche dall’esperto, possono essere rateizzate le somme dovute e non versate non ancora iscritte a ruolo a titolo di:
- imposte sul reddito;
- ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta;
- IVA;
- IRAP.
La premialità in questione consente la rateazione dei debiti tributari maturati in capo all’impresa prima dell’inizio dell’attività di riscossione senza la necessità di attendere l’iscrizione a ruolo e si applica in relazione ai seguenti esiti previsti dall’art. 23 CCII:
- la stipula del contratto con uno o più creditori ritenuto dall’esperto idoneo ad assicurare la continuità aziendale per almeno 2 anni ex art. 23 co.1 lett. a) (Contratto finalizzato alla continuità aziendale);
- l’accordo sottoscritto dall’esperto che produce gli effetti del piano attestato di risanamento. ex art. 23 co.1 lett. c) (Accordo controfirmato dall’esperto).
Condizioni per poter usufruire all’agevolazione sono:
- la pubblicazione al Registro delle Imprese del Contratto finalizzato alla continuità aziendale o dell’Accordo controfirmato dall’esperto;
- la sottoscrizione dell’esperto sull’istanza di rateazione.
- quanto al Contratto finalizzato alla continuità aziendale, l’attestazione dell’esperto nella propria relazione che lo stesso è idoneo ad assicurare la continuità aziendale per un periodo non inferiore a due anni.
Pertanto, in caso di pubblicazione nel Registro delle imprese del contratto di cui all’art.23, comma 1, lettera a) e dell’accordo di cui all’art.23, comma 1, lettera c) del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, l’Agenzia delle Entrate concede all’imprenditore che lo richiede, con apposita istanza sottoscritta anche dall’esperto, un piano di rateazione del debito fiscale fino a 120 rate. Con tale previsione normativa, i termini della rateazione del debito erariale originariamente previsti pari a 72 rate sono stati incrementati al fine di agevolare le imprese in grave difficoltà nell’ambito della procedura di composizione negoziata. Anche in questo caso, l’esperto assume un ruolo di “garanzia” dei terzi coinvolti, mediante la sottoscrizione dell’istanza da cui risulta la situazione di grave crisi in cui versa l’impresa e la funzionalità della richiesta di rateizzazione ai fini del buon esito della procedura di CNC.
Infine, l’ultimo periodo della disposizione in commento prevede la decadenza dal beneficio della rateazione in caso di successivo:
- deposito di ricorso ex art. 40 CCII;
- apertura della liquidazione giudiziale o controllata;
- accertamento dello stato di insolvenza;
- mancato pagamento anche di una sola rata alla sua scadenza.
MISURE PREMIALI: SOPRAVVENIENZE ATTIVE E PERDITE SU CREDITI
Le misure premiali di cui all’art. 25 bis prevedono che dalla pubblicazione nel Registro delle Imprese del contratto idoneo ad assicurare la continuità aziendale per un periodo non inferiore a due anni e dell’accordo che produce gli effetti del piano attestato di risanamento (di cui all’articolo 23, comma 1, rispettivamente lettere a) e c)), o degli accordi di ristrutturazione dei debiti (di cui all’art. 23, comma 2, lett. b), si applicano le disposizioni recate dagli articoli 88, comma 4-ter e 101, comma 5 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR.
Con riferimento al lato debitorio, l’art. 88, comma 4-ter del TUIR dispone che in caso di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ovvero di un piano attestato di risanamento pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’art. 84 del TUIR, senza considerare il limite dell’80%, la deduzione di periodo, l’eccedenza relativa all’ACE, nonché gli interessi passivi e gli oneri finanziari a questi ultimi assimilati.
Ai fini della richiamata disposizione rilevano anche le perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all’art. 117 del TUIR e non ancora autorizzate. Il rinvio normativo deve essere interpretato estensivamente, applicando alle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti, eventualmente derivanti dal contratto e dall’accordo di cui all’art. 23, comma 1, lett. a) e c), gli stessi principi stabiliti per il piano attestato di risanamento pubblicato nel registro delle imprese, analogamente agli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati e ai concordati di risanamento.
Ciò comporta che, in sede di determinazione del reddito d’impresa, tali componenti positivi saranno detassati per la sola eccedenza rispetto alla sommatoria delle perdite fiscali pregresse e di periodo di cui all’ art. 84 del TUIR senza considerare il limite dell’80%, e degli interessi passivi indeducibili riportati a norma dell’art. 96, comma 4, del TUIR della deduzione ACE e delle eventuali eccedenze della stessa. I benefici fiscali derivanti dall’agevolazione in commento potrebbero risultare piuttosto modesti in presenza perdite fiscali sia pregresse, che di periodo poiché in questo scenario le perdite dovrebbero essere necessariamente coperte senza alcuna possibilità di essere riportate negli esercizi successivi.
In tale ipotesi il vantaggio della detassazione in commento potrebbe essere quello di non subire il limite del 80% fissato dall’art. 84, comma 1 del TUIR che, in generale, esclude dalla compensazione il 20% del reddito imponibile per i periodi di imposta successivi a quello di maturazione della perdita.
Con riferimento al lato creditorio, l’art. 101, comma 5 del TUIR dispone al primo periodo che le perdite su crediti sono deducibili, in linea generale, se risultano da elementi certi e precisi; la seconda parte del medesimo periodo del comma 5, tuttavia, prevede la deducibilità “in ogni caso” delle perdite su crediti laddove il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali o abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato o un piano attestato di risanamento.
Il rinvio normativo all’art. 101, comma 5 del TUIR consente dunque al debitore di godere della deduzione incondizionata delle perdite su crediti e, benché non richiamato espressamente il successivo comma 5-bis dell’art. 101 del TUIR, attraverso un’interpretazione estensiva della disposizione, si dovrebbe comunque ritenere che la perdita su crediti ‘fiscale’ imputata a conto economico, sia deducibile a partire dalla data di pubblicazione camerale del contratto o dell’accordo di cui all’art. 23, comma 1, lettere a) e c).
IVA E NOTE DI VARIAZIONE
La normativa in vigore (introdotta dal decreto PNRR) prevede la possibilità di emettere la nota di variazione in diminuzione da parte del creditore dell’impresa che accede alla CNC, ampliando la platea dei possibili beneficiari precedentemente limitati ai soli casi di accesso alle procedure concorsuali.
A far data dalla pubblicazione nel Registro delle imprese dei contratti o degli accordi di cui all’articolo 23 comma 1 lettere a) e c) e comma 2 lettera b) CCII, sarà pertanto possibile per i creditori incisi da tale procedura, nel caso di mancato pagamento del corrispettivo, procedere all’emissione delle note di variazione IVA senza dover attendere la conclusione della medesima.
Rimandando alla C.M. 20/E/2021 dell’Agenzia delle Entrate, con la quale vengono spiegate le modifiche all’art. 26 del D.P.R. IVA, si precisa che, qualora il mancato pagamento sia dovuto all’assoggettamento del debitore a procedure concorsuali (e con la norma in esame, compresa anche la composizione negoziata della crisi), la variazione conseguente piò essere operata a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi attenderne l’esito), ossia la data:
• della sentenza dichiarativa del fallimento;
• del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
• del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
• del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Resta fermo, invece, ai sensi del comma 3 bis, che tale diritto è esercitabile dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione del debito, ovvero dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato.
Marco Girelli (Senior Partner CA Restructuring)
