Cos’è il Pro-Rata IVA e quando si applica
Il pro-rata di detraibilità è quel meccanismo di determinazione forfetaria dell’IVA detraibile a cui sono obbligati coloro che effettuano non occasionalmente operazioni esenti. Si tratta di un meccanismo che scatta in automatico quando l’azienda effettua operazioni attive sia con iva che esenti. L’articolo si propone di analizzarne la normativa e il suo impatto nel settore immobiliare.
Le operazioni attive per una società immobiliare si dividono principalmente in due grandi categorie: le cessione immobiliari e/o le locazioni immobiliari. L’immobiliare, sotto questo profilo, è segnato dall’applicazione dell’esenzione ai fini IVA. Le locazioni sono, infatti, regolate dall’articolo 10, punto 8, D.P.R. 633/1972, mentre le cessioni dai successivi punti 8-bis e 8-ter, per quanto riguarda rispettivamente fabbricati abitativi e strumentali. Si riepilogano di seguito i regimi iva applicabili alle diverse casistiche:
Cessione fabbricati IVA: regole per immobili abitativi
| Cedente | Termini | Iva |
| Impresa costruttrice o di ripristino | Cessione entro 5 anni dal termine dei lavori | Imponibile per obbligo: – Iva 4% “Prima Casa” – Iva 10% altri casi – Iva 22% per immobili di lusso |
| Cessione oltre 5 anni dal termine dei lavori | Esente art. 10 n. 8 bis (in assenza di opzione) | |
| Imponibile per opzione (in reverse charge se il cessionario è un soggetto passivo di imposta): – Iva 4% “Prima Casa” – Iva 10% altri casi – Iva 22% per immobili di lusso | ||
| Impresa che non ha costruito l’immobile Impresa che non ha ristrutturato l’immobile Privato | Imponibile per opzione (in reverse charge se il cessionario è un soggetto passivo di imposta): – Iva 4% “Prima Casa” – Iva 10% altri casi – Iva 22% per immobili di lusso | |
| Esente (in assenza di opzione) Esente se venditore privato |
Cessione fabbricati IVA: immobili strumentali e trattamento fiscale
| Cedente | Termini | Iva |
| Impresa costruttrice o di ripristino | Cessione entro 5 anni dal termine dei lavori | Imponibile per obbligo di legge con aliquota del 22% o del 10% |
| Cessione oltre 5 anni dal termine dei lavori | Esente (in assenza di opzione) | |
| Imponibile per opzione con aliquota del 22% o del 10% (in reverse charge se il cessionario è un soggetto passivo di imposta) | ||
| Impresa non costruttrice o di ripristino | Imponibile per opzione con aliquota del 22% o del 10% (in reverse charge se il cessionario è un soggetto passivo di imposta) | |
| Esente (in assenza di opzione) | ||
| Privato | Fuori campo Iva |
Detrazione IVA immobili abitativi e locazione: normativa e opzioni
| Locatore | Opzione Iva | Iva |
| Impresa costruttrice o di ripristino | Si | Iva 10% |
| No | Esente art. 10 n. 8 | |
| Impresa che non ha costruito l’immobile | Esente art. 10 n. 8 | |
| Impresa che non ha ristrutturato l’immobile | Esente art. 10 n. 8 | |
| Privato | Fuori campo iva |
Locazione di fabbricati strumentali e trattamento IVA
| Locatore | Opzione Iva | Iva |
| Soggetto Iva | Si | Iva 22% |
| No | Esente art. 10 n. 8 | |
| Privato | Fuori campo iva |
Il trattamento esente può essere talvolta derogato come accade in relazione ai fabbricati strumentali ovvero, per tutti gli immobili, quando ad impiegare il bene è il relativo costruttore. Negli altri casi l’esenzione è l’unica soluzione possibile.
Con riferimento alle imprese di ripristino si rende necessario un approfondimento al fine di distinguere quali attività richiedono l’applicazione dell’Iva in caso di successiva cessione degli immobili. Di seguito una tabella riepilogativa:
| Intervento | Norma | Descrizione | Iva successiva cessione |
| Manutenzione ordinaria | Art 31 lett a) L. 457/1978 Art 3 lett a) D.P.R. 380/2001 | nota 1 | NO |
| Manutenzione straordinaria | Art 31 lett b) L. 457/1978 Art 3 lett b) D.P.R. 380/2001 | nota 2 | NO |
| Restauro e risanamento conservativo | Art 31 lett c) L. 457/1978 Art 3 lett c) D.P.R. 380/2001 | nota 3 | SI |
| Ristrutturazione edilizia | Art 31 lett d) L. 457/1978 Art 3 lett d) D.P.R. 380/2001 | nota 4 | SI |
| Ristrutturazione urbanistica | Art 31 lett e) L. 457/1978 Art 3 lett f) D.P.R. 380/2001 | nota 5 | SI |
Nota 1: rientrano nella manutenzione ordinaria quell’insieme di opere rivolte a riparare, rinnovare o sostituire le finiture degli immobili nonché ad integrare e/o mantenere in piena efficienza gli impianti in esso situati utilizzando materiali analoghi per natura a quelli già esistenti.
Possono ricondursi alle manutenzioni ordinarie:
- Riparazione e/o sostituzione degli impianti (idraulico, smaltimento acque nere o bianche, impianto elettrico, del gas, altro) con materiali e/o attrezzature analoghe;
- Riparazione e/o sostituzione dei pavimenti;
- Riparazione di cornicioni, terrazze, balconi e relative pavimentazioni;
- Sostituzione delle tegole e rinnovo delle impermeabilizzazioni del tetto per lo scarico delle acque piovane;
- Riparazioni delle recinzioni;
- Rifacimento intonaci interni e verniciatura dei locali e della struttura esterna senza modifica dei preesistenti oggetti;
- Sostituzione degli infissi esterni e dei serramenti senza modificarne la tipologia.
Nota 2: rientrano nella manutenzione straordinaria gli interventi volti a rinnovare o innovare parti dell’immobile nel rispetto della struttura già esistente.
Possono ricondursi alle manutenzioni ordinarie:
- Realizzazione e/o adeguamento degli impianti igienico sanitari senza modifica di volumi e superfici;
- Sostituzione degli infissi e dei serramenti modificando o tipo materiale o tipo infisso;
- Rifacimento di scale e rampe;
- Interventi rivolti al risparmio energetico;
- Realizzazione di aperture e/o chiusure interne che non modificano lo schema distributivo delle unità immobiliari all’interno dell’edificio;
- Frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari con esecuzioni di opere anche se comportanti la variazione delle superfici delle singole unità immobiliari.
Nota 3: rientrano in questa categoria gli interventi rivolti a conservare l’organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali e strutturali dell’organismo stesso, ne consentano le destinazioni d’uso con essi compatibili.
Nota 4: rientra nella ristrutturazione edilizia gli interventi volti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi possono aumentare la superficie utile del fabbricato ma non il volume preesistente.
Vi rientrano, a titolo esemplificativo, i seguenti interventi:
- Riorganizzazione distributiva degli edifici e delle unità immobiliari, del loro numero e delle loro dimensioni;
- Costruzione dei servizi igienici in ampliamento delle superfici e dei volumi esistenti;
- Modifica di destinazione d’uso di edifici;
- Trasformazione di locali accessori in locali residenziali;
- Interventi di ampliamento delle superfici.
Nota 5: si tratta degli interventi volti a sostituire i preesistenti elementi dell’insieme urbanistico-edilizio con una serie di interventi edilizi che comportano la modificazione del disegno dei lotti, degli isolati e della rete stradale.
Regime Pro-Rata IVA e detrazione nei casi misti
Tale premessa si è resa necessaria in quanto le imprese che effettuano contemporaneamente operazioni imponibili e operazioni esenti devono applicare il cosiddetto regime del pro-rata in base al quale la detraibilità dell’Iva sugli acquisti è calcolata in funzione del rapporto tra operazioni imponibili e operazioni esenti. In linea generale, comunque; le operazioni attive imponibili consentono la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti mentre le operazioni attive esenti non consentono la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti.
Riassumendo, l’Iva inerente all’attività di impresa è generalmente detraibile, tuttavia operano le seguenti limitazioni:
indetraibilità oggettiva (art. 19 bis 1 DPR 633/1972): casi per i quali l’idetraibilità dell’iva è espressamente prevista per legge a prescindere dalle modalità di concreta utilizzazione del bene. E’ il caso, ad esempio, dell’Iva afferente gli immobili abitativi per tutti i soggetti tranne che per le imprese di costruzione e ristrutturazione e per le imprese che effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili;
indetraibilità da pro-rata (art. 19 comma 5 DPR 633/1972): ricorre quando un soggetto pone in essere sia operazioni imponibili, sia operazioni esenti; il pro-rata trova applicazione quando le operazioni, imponibile o esenti, sono comunque riconducibili all’oggetto sociale dell’impresa e determina una detraibilità di tutta l’Iva afferente gli acquisti di beni e servizi in base alla proporzione tra operazioni attive imponibili ed esenti;
indetraibilità specifica (art. 19 comma 2 DPR 633/1972): opera quando un bene viene impiegato per operazioni esenti o non soggette ad Iva re che non generano pro-rata.
Tra le operazioni escluse dal calcolo del pro-rata, vi sono anche le operazioni che “non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo”; occorre quindi chiedersi quando una operazione può considerarsi occasionale, perché in tal caso non si avrebbero conseguenze in relazione alla detrazione assolta sugli acquisti nell’anno. Analogamente, sono escluse dal pro-rata anche le operazioni accessorie alle operazioni imponibili.
Cessione occasionale e detrazione IVA immobili abitativi
Tale aspetto non è mai stato oggetto di approfondita analisi da parte dell’Amministrazione Finanziaria; alcuni documenti tuttavia permettono di delinearlo. Con riferimento alla situazione dei costruttori, occorre ricordare quanto affermato dalla risoluzione 112/E/2008: in tale documento si afferma che la cessione di un fabbricato in regime di esenzione Iva da parte di un’impresa di costruzione rientra nel calcolo del pro-rata in quanto le cessioni di fabbricati, imponibili o esenti, costituiscono “espressione di un’unica attività contraddistinta dallo stesso codice statistico”.
Pertanto, se un costruttore normalmente cede applicando l’Iva, qualora effettui una cessione applicando l’esenzione non ha diritto di richiedere l’occasionalità, considerando che si tratta della medesima tipologia di attività per la quale è stato solo applicato un diverso trattamento.
Esiste qualche dubbio in più sulla locazione occasionale di un immobile in attesa della vendita. Più in generale, per le imprese che costruiscono fabbricati al fine della successiva rivendita, non dovrebbe potersi sostenere il carattere occasionale delle locazioni rispetto all’attività concretamente esercitata.
Sul punto consta la sentenza della Cassazione n. 11073 del 12.05.2006, la quale afferma che la locazione di un bene immobile da parte di una società che ha per attività principale quella di costruzione di fabbricati debba essere considerata, ai fini IVA, come attività d’impresa e non accessoria.
Peraltro, alla medesima conclusione è pervenuta l’Agenzia delle Entrate nella circolare 54/E/2002: in tale pronuncia si afferma che, per tale soggetto, la locazione temporanea non è attività occasionale o accessoria, ma al contrario è un’attività tipica. La conseguenza è che le operazioni esenti dipendenti da tali locazioni rientrano nel campo di applicazione del pro-rata.
Un diverso ragionamento, invece, può essere innescato con riferimento alle immobiliari di gestione, ossia quei soggetti che posseggono immobili da destinare alla locazione.
Qualora tali soggetti dovessero cedere in esenzione uno di questi fabbricati, detta operazione esente potrebbe considerarsi esclusa dal pro-rata in quanto occasionale? Il tema si pone in riferimento a un fabbricato abitativo locato, perché se si trattasse di uno strumentale, la relativa cessione sarebbe esclusa in quanto fabbricato ammortizzabile.
Sul punto consta la risposta ad interpello n. 200 del 03.07.2020, nella quale l’Agenzia ha affermato che la cessione di un bene occasionale rispetto all’attività di locazione non deve incidere sul pro-rata. L’Agenzia però precisa che questo bene deve essere oggetto di rettifica della detrazione ai sensi dell’articolo 19-bis2, comma 2, del Decreto IVA, sempre che:
si sia provveduto ad esercitare la detrazione iniziale;
non siano decorsi i termini temporali (dieci anni per i fabbricati, cinque anni per gli altri beni ammortizzabili, un anno per altri beni e servizi) previsti dallo stesso articolo 19-bis2.
Quindi, in definitiva, la cessione occasionale, non innescando il pro-rata, non colpisce la detrazione relativa al periodo d’imposta nel quale l’operazione esente si manifesta, ma occorre verificare l’imposta detratta in relazione a tale immobile nel decennio precedente, perché potrebbe trovare applicazione la più selettiva rettifica della detrazione per cambio di destinazione.
Contabilità separata ai fini IVA: come evitare il Pro-rata
Una possibile soluzione per evitare l’applicazione del pro-rata consiste nell’adottare la contabilità separata ai fini iva per le diverse attività (esenti e imponibili) esercitate dall’impresa dandone comunicazione nella dichiarazione annuale IVA ai sensi dell’art. 36, c.3, del D.P.R. 633/1972. Con la separazione, l’IVA viene calcolata separatamente per ciascuna attività per poi confluire in un’unica liquidazione periodica.
Per ogni ulteriore analisi sulla tassazione diretta e indiretta degli immobili il nostro team di CA Consulting è a disposizione per eventuali approfondimenti.
Francesco Cospito (Partner CA Group)
