Recentemente Agenzia Entrate Riscossione ha pubblicato un vademecum relativo alle modalità di rateazione dei carichi esattoriali. Il documento espone con completezza non solo la procedura pratica di richiesta di dilazione di questi debiti, esponendo le varie possibilità di piani di ammortamento disponibili, ma contiene anche un riepilogo generale delle modalità di esazione dei tributi e delle possibili azioni di recupero che l’Agenzia delle Entrate Riscossione può porre in essere per il recupero coattivo del credito erariale e, in sintesi, una panoramica generale dei diritti dei contribuenti che si trovano a fronteggiare un debito erariale o previdenziale iscritto a ruolo.
Il documento, quindi, costituisce una importante occasione per fare il punto generale delle procedure di esazione dei tributi in carico ad Agenzia Riscossione ed uno strumento utile di riepilogo generala delle possibilità di rateizzazione dei tributi.
Attività di riscossione – Ruoli esattoriali – Tributi rateizzabili e non rateizzabili – Requisiti soggettivi
L’attività di riscossione
L’Agenzia Entrate Riscossione svolge unicamente attività di agente della riscossione di tributi dovuti ad amministrazioni pubbliche come Agenzia delle Entrate, INPS, amministrazioni locali (comuni, provincie e regioni), autorità amministrative autonome ed altri enti previdenziali (casse di previdenza di ordini professionali quali INARCASSA, ENPAM, INPGI, CNPADC ecc. ecc). Agenzia delle Entrate e Riscossione (Ader) non ha la possibilità di sindacare sulla debenza del tributo, modificandone gli importi, ma deve solo svolgere attività di esazione.
Gli enti impositori, cioè quegli enti ed amministrazioni dello stato che affidano la riscossione ad Agenzia Entrate Riscossione, sono le uniche amministrazioni pubbliche che hanno l’autorità di modificare o annullare i contenuti delle cartelle esattoriali, o meglio, dei ruoli affidati per il recupero ad Agenzia Entrate Riscossione, per esempio nei casi in cui il ruolo sia stato formato con importi errati, ovvero quando il contribuente dimostri il corretto pagamento del tributo finito in cartella esattoriale.
L’agente della riscossione, dunque, svolge un’attività di mero esecutore nel recupero delle somme non riscosse, nel rispetto di una normativa specifica e di una procedura di esazione che deve sempre essere rispettata, ma senza possibilità di intervenire sulla debenza del tributo, salvo che l’ente impositore non dia informazioni specifiche per lo sgravio totale o parziale delle somme affidate ad Ader (Agenzia delle Entrate Riscossione).
Si comprende quindi come la concessione di maggiori rateazioni di tributi, sia l’unica attività di gestione dei ruoli consentita ad Ader, su mandato degli enti impositori che devono sempre esplicitamente autorizzarne a monte il rilascio. L’affidamento di ruoli all’agente della riscossione non implica automaticamente la possibilità di Ader di concedere dilazioni secondo la procedura che sarà descritta in seguito. Vi sono alcune categorie di tributi che per loro natura o per decisione dell’ente impositore non possono essere automaticamente rateizzate con la modulistica Ader.
I ruoli esattoriali
Le pubbliche amministrazioni e gli enti impositori che affidano la riscossione dei tributi ad Agenzia Entrate Riscossione, per consentire l’avvio della procedura di esazione, devono procedere con la formazione di appositi ruoli esattoriali. Tecnicamente i Ruoli sono degli elenchi compilati dagli enti impositori contenenti i nominativi dei contribuenti debitori, la tipologia di tributo dovuto e il relativo importo.
Non tutti i tributi e/o somme dovute ad amministrazioni pubbliche vengono iscritte a ruolo, ma soltanto quelle che a seguito di controlli eseguiti dagli enti impositori, risultano non integralmente o parzialmente pagate dai contribuenti.
Quando si verifica questa circostanza, l’ente pubblico procedere alla determinazione del tributo omesso, alla irrogazione della relativa sanzione e al calcolo degli interessi dovuti dalla data di scadenza originaria del pagamento del tributo alla data di formazione del ruolo esattoriale. Una volta compilato il ruolo e trasmesso telematicamente ad Ader, questo potrà essere modificato solamente su indicazione dell’ente impositore, mentre tutte le operazioni di riscossione successive, che iniziano con la produzione della vera e propria cartella esattoriale e possono arrivare sino ad attività di pignoramento e vendita all’asta, sono eseguite in autonomia dall’Agente della riscossione senza necessità di successivo intervento degli enti creditori. Tra tutte queste attività, come brevemente si sottolineava nel precedente paragrafo, rientra anche la possibilità di concedere dilazioni su cartelle esattoriali.
Ogni ruolo è contrassegnato da un codice identificativo, che deve sempre essere riportato (come in effetti accade sempre) all’interno della cartella esattoriale, unitamente alla data di consegna all’agente della riscossione. Questi dati recentemente hanno assunto una importanza decisiva, soprattutto nei casi in cui il contribuente ritiene che gli importi contenuti nella cartella esattoriale siano totalmente o parzialmente errati, ovvero nei casi in cui vi siano aperte finestre normative speciali per l’accesso a determinati benefici (provvedimenti rottamazione). Il numero del ruolo infatti consente, attraverso i canali telematici messi a disposizione da Agenzia Entrate, di poter presentare istanze CIVISanche su cartelle esattoriali, mentre le date di formazione dei ruoli, in caso di emanazione di provvedimenti di rottamazione, vengono utilizzati per individuare il perimetro delle cartelle agevolabili, di solito stabilito individuando i ruoli rottamabili in base alla data di affidamento all’agente della riscossione.
La completezza dei dati informativi dei ruoli è altresì determinante anche per la complessiva regolarità formale della cartella esattoriale, che deve contenere tutti questi dati a pena di nullità di tutto il procedimento di esazione del tributo.
Tributi rateizzabili e non rateizzabili
Non tutti i tributi affidati ad Ader per la riscossione risultano rateizzabili, sia per loro stessa natura, che per decisione dell’ente creditore.
I tributi automaticamente rateizzabili secondo le procedure definite dall’art. 19 del D.P.R. 602/73 con istanza diretta ad Ader sono:
- I tributi iscritti a ruolo da Amministrazioni statali, Agenzie istituite dallo Stato, Autorità amministrative indipendenti e altri Enti pubblici previdenziali;
- I tributi iscritti a ruolo da altri Enti creditori (Comuni, Regioni, ecc.) a meno che non abbiano optato, comunicandolo ad AdeR, per una diversa determinazione che produrrà effetti a partire dal 30° giorno successivo alla ricezione della comunicazione (sul sito internet di AdeR, nelle sezioni Cittadini o Imprese e Professionisti, alla voce Rateizzazione è disponibile l’elenco degli Enti che hanno scelto di gestire da sé la rateizzazione dei loro crediti).
Non possono essere rateizzati con istanza diretta ad Ader i seguenti tributi:
- I tributi inseriti in cartelle esattoriali già oggetto di precedenti rateazioni che non sono state rispettate e che risultano conseguentemente decadute. A tal proposito va segnalato come le rateazioni risultino definitivamente decadute se richieste dal 16/07/2022 in avanti. Per le rateazioni precedenti a questa data, la decadenza dal beneficio è sempre recuperabile versando le rate scadute e non versate.
- I tributi in cartella Ader i cui enti creditori hanno deciso di affidare ad Ader la riscossione, ma non la concessione di rateazione. Per l’ottenimento di rateazione di questi tributi il contribuente deve avanzare istanza direttamente all’ente impositore che, conseguentemente e in caso di concessione della dilazione, provvederà ad avvisare Ader consegnando i vari piani di ammortamento.
- I tributi che per loro natura non possono essere oggetto di rateazione, anche se affidati ad Ader da enti creditori che normalmente consento la procedura di dilazione diretta. A titolo esemplificativo e non esaustivo: sanzioni per violazioni di norme doganali, il recupero coattivo di aiuti di stato. L’elenco completo di tutti i tributi non rateizzabili è rinvenibile sul sito istituzionale di Agenzia Entrate Riscossione.
I requisiti soggettivi per la richiesta di rateazione
La rateazione di tributi esattoriali è concessa in presenza di una situazione di difficoltà economica che può essere autocertificata dal contribuente in sede di presentazione della domanda solo entro certi limiti di importo. È però necessario che questa situazione di difficoltà sia temporanea e dipendente da fattori estranei al controllo del contribuente e quindi non di sua responsabilità.
È dunque essenziale che l’impossibilità di adempiere al pagamento in unica soluzione sia momentanea e che, in qualsiasi caso, consenta il sostenimento da parte del contribuente del piano di dilazione.
Ulteriore requisito da autocertificare, ovvero da provare documentalmente in caso venga richiesta la rimodulazione del piano di rateazione, è il peggioramento della situazione economica del contribuente rispetto alla situazione di difficoltà che ha reso necessaria una precedente richiesta di rateazione.Tali requisiti implicano che non potranno essere concessi piani di dilazione in tutti i casi in cui si accertata l’irreversibilità della difficoltà economica, ovvero l’insolvenza, nei casi previsti dal Codice della Crisi di impresa. A tal proposito è sempre richiesto al contribuente di autocertificare la non esistenza di procedure concorsuali (sia per le imprese che per i privati) previste dal citato codice della crisi di impresa.
I piani di rateazione ordinari
L’attuale normativa consente al contribuente che si trova in momentanea situazione di difficoltà economica di richiedere la dilazione dei tributi iscritti a ruolo fino ad un massimo di 72 rate mensili. L’importo della rata può essere variabile o costante su scelta del contribuente e le singole rate non possono essere di importo inferiore a Euro 50. Cio’ vuol dire che per carichi esattoriali di modesta entità la durata della dilazione può essere ridotta in fase di emanazione del provvedimento di rateazione, per mantenere la singola rata al di sopra del limite sopra indicato.
Rateazione ordinaria in 72 mesi per importi inferiori a € 120.000,00
La rateazione ordinaria in 72 rate mensili viene concessa automaticamente dai sistemi di Ader se gli importi rateizzabili non superano complessivamente la somma di Euro 120.000,00. Il contribuente può quindi direttamente ottenere la sospensione della riscossione e la concessione della dilazione, compilando la modulistica direttamente sul sito di Agenzia delle Entrate riscossione, accedendo con le proprie credenziali SPID. Ai fini della determinazione del limite sopra indicato si tiene conto di tutti i carichi esattoriali rateizzati, compreso quello oggetto della domanda. A titolo esemplificativo, la richiesta di dilazione di una cartella di pagamento di complessivi Euro 10.000, è evasa con esito positivo ed immediatamente dal sistema, solo se complessivamente le altre dilazioni di pagamento del contribuente non superano i € 110.001,00. Se il contribuente, come nell’esempio, ha altre rateazioni complessivamente inferiori al massimale, la rateazione sarà automatica. Al contrario, verificato il superamento del limite dei 120.000 euro, il contribuente potrà certamente richiedere la dilazione, ma il procedimento di autorizzazione deve essere deliberato da Ader, previa istruttoria documentale che attesti nello specifico la sussistenza della momentanea situazione di difficoltà economica.
Rateazione ordinaria in 72 mesi per importi superiori a € 120.000,00
Nel caso di rateazioni richieste per importi superiori a € 120.000, lo stato di temporanea e reversibile difficoltà finanziaria del contribuente, deve essere provato documentalmente e sottoposto alle attività istruttorie dell’Agenzia Entrate riscossione. Le procedure di valutazione delle difficoltà economiche differiscono a seconda che il richiedente sia una persona fisica anche titolare di ditta individuale in contabilità semplificata, ovvero persona giuridica o ditta individuale in contabilità ordinaria.
Persone fisiche o ditte individuali in contabilità semplificata
La Prova documentale del temporaneo e reversibile stato di difficoltà economica in questo caso viene fornito dalla presentazione, insieme alla modulistica prevista, del modello ISEE relativo all’anno di imposta precedente a quello in cui si chiede la dilazione o, se più recente, l’ultimo disponibile. Sulla base dell’indicatore ISEE l’esito della fase istruttoria di Ader potrà essere il rilascio di un piano di rateazione con un massimo di 72 rate ovvero, in casi di mancata prova dello stato di difficoltà economica, un provvedimento di rigetto totale o parziale con la concessione di un numero di rate inferiore a 72.
Ditte individuali in contabilità ordinaria o persone giuridiche
In presenza di richieste di dilazione di imprese in contabilità ordinaria, la prova del momentaneo stato di difficoltà economica è fornita dai dati di bilancio del richiedente. Insieme alla richiesta di rateazione, infatti, il contribuente deve presentare un bilancio annuale o infrannuale (se la domanda è presenta oltre i sei mesi dalla chiusura dell’esercizio precedente), accompagnato dal verbale di approvazione dell’assemblea dei soci e dalla relazione del revisore se prevista. La sussistenza di situazioni di difficoltà economica è verificata mediante il calcolo di un apposito indice di liquidità (le cui regole di calcolo sono con precisione spiegate all’interno della modulistica di richiesta); il numero massimo di rate concedibili una volta verificata la sussistenza del requisito, è determinato mediante il calcolo di un ulteriore indice (indice alfa), calcolato secondo regole esplicitate all’interno della modulistica.
L’indice di liquidità, calcolato come rapporto tra la sommatoria di attività correnti e liquidità e passività correnti, dovrà essere inferiore a 1 per consentire l’accesso al beneficio della dilazione. Tale rapporto evidentemente fornisce la prova algebrica che le attività correnti non sono in grado di coprire tutte le passività correnti (comprese quelle erariali inserite in cartella), rendendo necessaria la presentazione della richiesta di dilazione. Non si vuole certamente entrare nel merito della correttezza della scelta di questo indice, tuttavia, si rilevano perplessità sull’effettiva capacità di questo indice di individuare tutte le situazioni possibili di difficoltà, possibili anche per esiti superiori ad 1. Si pensi alla situazione dell’impresa con indice superiore ad 1, ma con un numeratore totalmente o per massima parte composto da crediti a breve e scarsa liquidità immediata. In tali condizioni il contribuente, pur non avendo liquidità sufficiente per pagare integralmente il debito erariale, non avrebbe accesso alla facilitazione della dilazione, in quanto l’indice non terrebbe conto della sua specifica condizione. Sarebbe opportuno un intervento normativo per risolvere questa anomalia, auspicabilmente e per le sole situazioni di indice superiore a 1, prevedendo l’affiancamento dell’analisi dell’indice di liquidità ad altri indici che tengano in debita considerazione la possibile assenza di liquidità immediata.
Verificata la sussistenza della temporanea situazione di difficoltà, mediante calcolo dell’indice alfa, Ader sulla base di una precisa tabella di punteggio, emana il provvedimento di dilazione.
La seguente tabella, riportata nel vademecum in commento, riporta i punteggi di indice alfa possibili e il numero di rate concesse per singolo punteggio.
Si rammenta che l’indice alfa, salvo eccezioni derivanti dalla necessità di presentare situazioni patrimoniali infrannuali a corredo della domanda, è calcolato come rapporto tra l’importo dei carichi esattoriali cui si riferisce la domanda di rateazione e il valore della produzione presente nel bilancio allegato, moltiplicato 100.
Da quanto possiamo leggere in tabella, maggiore è questo rapporto, maggiore è il numero di rate concesse fino ad un massimo di 72, cioè tanto maggiore è il peso del debito rateizzato rispetto al valore della produzione, tanto più numerose sono le rate che possono essere concesse.
| MAGGIORE DI | FINO A | NUMERO MASSIMO DI RATE |
| 0 | 2 | 18 |
| 2 | 4 | 36 |
| 4 | 6 | 48 |
| 6 | 8 | 60 |
| 8 | 72 |
I piani di rateazione straordinari
I contribuenti che si trovano in situazioni particolari di grave e comprovata difficoltà economica possono accedere a piani straordinari di rateazione fino ad un massimo di 120 rate mensili. Per i piani straordinari lo stato di crisi economica, oltre a dover essere momentaneo e indipendente dalla volontà del contribuente, deve presentare condizioni di gravità tali da rendere necessario un termine di pagamento più lungo di quello ordinario. Tali condizioni di straordinarietà non possono essere gestite con semplici autocertificazioni del richiedente, ma devono essere documentalmente provate, con criteri analoghi a quelli previsti per le rateazioni ordinarie di importi superiori a Euro 120.000, quindi con procedure distinte per le persone fisiche o ditte individuali in contabilità semplificata, da una parte, e persone giuridiche e ditte individuali in contabilità ordinaria, dall’altra.
Persone fisiche e ditte individuali in contabilità semplificata
Nel caso in cui il contribuente sia una persona fisica o una ditta individuale in contabilità semplificata, la grave e comprovata situazione di difficoltà si verifica quando l’importo della rata, in caso di un piano di rateizzazione in 72 rate, è superiore al 20% del reddito mensile del nucleo familiare che risulta dall’Indicatore della Situazione Reddituale (ISR) riportato nel modello ISEE da allegare alla domanda. Pertanto, in fase di istruttoria Ader deve necessariamente confrontare il piano di 120 rate richiesto, con un piano ordinario di 72 rate. Solo in caso l’esito di questo confronto fosse al di sopra del limite di reddito familiare sopra indicato si potrà procedere all’emissione di un piano di pagamento straordinario.
Persone giuridiche e ditte individuali in contabilità ordinaria
In questo caso per poter accedere alla rateazione straordinaria il contribuente deve comunque procedere al calcolo dei due indici sopra descritti, i cui valori di riferimento vengono però modificati per consentire l’accesso al maggior termine di pagamento rateale. In particolare, possono accedere alla rateazione straordinaria le persone giuridiche o le ditte individuali in stato di difficoltà che sia comprovato come di seguito
- indice di liquidità tra 0,50 e inferiore a 1;
- valore della rata determinata in caso di concessione di un piano ordinario superiore al 10% del valore della produzione (o totale ricavi e proventi) rapportato su base mensile
Anche per la valutazione degli indici di liquidità e indice alfa risulta quindi necessario un confronto tra l’esito del piano straordinario richiesto e il piano ordinario sulle medesime cartelle oggetto della domanda. Come per le persone fisiche, anche in questo caso il superamento della soglia del 10% del valore della produzione della rata ordinaria, in presenza di indice di liquidità inferiore a 1 ma non inferiore a 0,5, consente l’accesso al piano di rateazione straordinario.
Gli effetti della richiesta di rateazione
Tralasciando i casi relativi alla richiesta di rimodulazione del piano di rateazione già concesso, che presentano profili tecnici poco significativi, così come per l’analisi delle modalità pratiche di accesso al beneficio della dilazione (facilmente rinvenibili nel vademecum di Ader o sul sito istituzione dell’agenzia), è bene fare il punto degli effetti giuridici della presentazione della domanda di dilazione e del successivo esito (positivo, negativo o parziale). Gli effetti immediati divergono a seconda dello stato di lavorazione della domanda da parte dell’Ader.
Effetti giuridici dopo la presentazione della domanda, ma precedenti l’esito istruttorio:
- Ader non può avviare azioni esecutive o cautelari nuove. Agenzia entrate riscossione non può quindi procedere alla notifica di provvedimenti esecutivi come il fermo amministrativo su beni mobili registrati, pignoramento di beni mobili, pignoramento presso terzi, iscrizione di ipoteca legale sugli immobili.
- Le azioni cautelari già trascritte restano in essere. Quindi l’iscrizione ipotecaria su immobili di proprietà del contribuente, se già perfezionata, rimane intatta fino al completo pagamento dei debiti oggetto di rateazione.
- Le azioni esecutive in corso proseguono. In caso di vendita coattiva di beni mobili o immobili, la relativa procedura rimane intatta alla mera presentazione della domanda
- Le azioni revocatorie rimangono inalterate
- Le azioni esecutive immobiliari promosse da terzi, nelle cui procedure Agenzia entrate riscossione risulta insinuata, proseguono.
Effetti giuridici dopo l’emissione del provvedimento di dilazione e dopo il pagamento della prima rata.
Dal tenore letterale del vademecum di Ader, non si rinvengono sostanziali differenze negli effetti legati alla mera presentazione della domanda e al rilascio dell’integrale provvedimento di accoglimento. Tuttavia, l’effetto principale è costituito dalla sospensione delle attività di riscossione che determina, nel rispetto da parte del contribuente di tutte le scadenze previste dal piano, l’impossibilità di Ader di procedere con ulteriori azioni esecutive. Tuttavia, pur non essendo chiaramente esplicitato questo concetto, va rilevato che tutte le azioni esecutive in stato avanzato (aste immobiliari, procedimenti di terzi e azioni revocatorie) continuano il loro iter giudiziario fino al naturale termine.
Decadenza dal Beneficio
La decadenza del beneficio della maggior dilazione è fissata dalla attuale normativa e non presenta particolari problemi interpretativi. Nella seguente tabella, rinvenibile nel Vademecum di Agenzia entrate riscossione, sono riepilogati i casi di decadenza dal beneficio previsti dalla legge.
| RATEIZZAZIONE | DECADENZA |
| Per le rateizzazioni in essere all’8 marzo 2020 (21 febbraio per i residenti nella cosiddetta ex “zona rossa” COVID) | 18 rate anche npn consecutive |
| Per le rateizzazioni concesse dopo l’8 marzo 2020 e richieste fino al 31 dicembre 2021 | 10 rate anche npn consecutive |
| Per le rateizzazioni presentate dal 1° gennaio 2022 al 15 luglio 2022 | 5 rate anche npn consecutive |
| Per le rateizzazioni presentate dal 16 luglio 2022 | 8 rate anche npn consecutive |
La decadenza dalla dilazione di pagamento ha come effetto immediato il fatto che tutte le somme dovute non sono più sospese ma divengono tutte immediatamente esigibili. Tutte le procedure esecutive, prima inibite dalla dilazione diventano chiaramente possibili. La decadenza di un piano di rateazione non preclude la richiesta di dilazione di altri carichi esattoriali non inseriti nella procedura oggetto di decadenza.
Conclusioni
In conclusione, il procedimento di rateizzazione costituisce un prezioso strumento per i contribuenti in difficoltà, tuttavia richiede attenzione e responsabilità nell’adempiere agli obblighi previsti. In particolare, nei casi dove è richiesta la redazione di veri e propri bilanci straordinari infrannuali, si ritiene che l’assistenza di consulenti esperti sia divenuta imprescindibile.
Per la consultazione della modulistica di riferimento si rimanda integralmente ai contenuti del sito Ader e alla lettura integrale del vademecum de 14/06/2024.
Adamo Cacchione, partner di CA Accounting
Manon Nauche, assistant CA Group
